Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / 3. "Fingierte" Aufwandsberücksichtigung im Ausland (§ 4k Abs 4 S 2 EStG)

Rn. 107

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Vermeidung eines doppelten BA-Abzugs kann sowohl durch ein inländisches als auch durch ein ausländisches Abzugsverbot herbeigeführt werden. Welcher Staat im Falle einer DD-Inkongruenz vorrangig den BA-Abzug zu versagen hat regelt § 4k Abs 4 S 2 EStG iVm den Sätzen 1 und 3.

Rn. 108

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In einem ersten Schritt regelt § 4k Abs 4 S 2 EStG, dass (einzig) für im Inland unbeschränkt StPfl eine "schädliche Berücksichtigung" von Aufwendungen im anderen Staat iSd § 4k Abs 4 S 1 EStG auch dann gegeben ist (bzw fingiert wird), wenn der andere Staat den BA-Abzug der entsprechenden Aufwendungen versagt und sich die im Ausland geltende BA-Abzugsbeschränkung aus der Umsetzung der ATAD ergibt, welche § 4k Abs 1–4 EStG entsprechen soll. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 38) soll damit sichergestellt werden, dass die BA-Abzugsbeschränkung iSd § 4k EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn der ausländische Staat in Umsetzung der ATAD ebenfalls ein entsprechendes BA-Abzugsverbot vorsieht. Ob in einem derart gelagerten Fall der BA-Abzug zu versagen ist, hängt letztlich davon ab, ob die Voraussetzungen des § 4k Abs 4 S 3 EStG erfüllt sind.

Rn. 109

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Zu beachten ist, dass die vorgehenden Darstellungen lediglich für im Inland unbeschränkt StPfl gelten. Bei beschränkt StPfl erkennt § 4k Abs 4 S 2 EStG hingegen eine zu § 4k Abs 1–4 EStG entsprechende BA-Abzugsbeschränkung im ausländischen Staat an, so dass insoweit keine DD-Inkongruenz vorliegt und § 4k Abs 4 S 1 EStG in solchen Fällen nicht zur Anwendung gelangt.

Rn. 110

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Da § 4k Abs 4 S 1 EStG bei im Inland unbeschränkt StPfl gemäß § 4k Abs 4 S 2 Hs 1 EStG auch eingreifen kann, wenn im ausländischen Staat auf Grund einer BA-Abzugsbeschränkung tatsächlich keine Berücksichtigung der Aufwendungen erfolgt, sieht § 4k Abs 4 S 2 Hs 2 EStG hierzu eine Ausnahme vor.

Rn. 111

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Demnach kommt die BA-Abzugsbeschränkung für eine "fingierte" Berücksichtigung von Aufwendungen im ausländischen Staat dann nicht zur Anwendung, wenn

• der ausländische Staat die Berücksichtigung der Aufwendungen auf Ebene eines "mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafters eines unbeschränkt stpfl iSd § 1 KStG" aufgrund einer entsprechende ATAD-Umsetzungsregelung nicht gestattet oder
• der ausländische Staat "den StPfl, sofern sich dessen Wohnsitz, Sitz oder Ort der Geschäftsleitung auch in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union befindet und dieser Staat den StPfl für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat als nicht in diesem Staat ansässig behandelt".

Rn. 112

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Mit dieser Regelung wird die Anwendungsreihenfolge aus Empfehlung 6 des OECD/G20-Berichts 2015 zu BEPS Aktionspunkt 2, Empfehlung 4 des Hybrid branch-Berichts 2017 sowie Art 9 Abs 1 Buchst a und b ATAD umgesetzt. Demnach hat vorrangig der Ansässigkeitsstaat des Investors bzw der Muttergesellschaft die Besteuerungsinkongruenz zu beseitigen und erst nachrangig der Ansässigkeitsstaat des Zahlenden.

Rn. 113

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Beispiel zu § 4k Abs 4 S 2 EStG:

Die in den USA ansässige US LLC hält sämtliche Anteile an der im Inland ansässigen B-GmbH. Annahmegemäß stuft die US LLC (unter Ausübung des entsprechenden "Check-the-Box"-Wahlrechts) die inländische B-GmbH als transparente Gesellschaft ein, während die B-GmbH aus inländischer Sicht als intransparent behandelt wird. Die B-GmbH bezahlt Zinsen aufgrund einer Darlehensvereinbarung mit einem fremden Dritten (Bank).

Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

Würde in den USA eine BA-Abzugsbeschränkung zur Anwendung gelangen, erfolge grds keine "tatsächliche Berücksichtigung" der Aufwendungen auf Ebene der US LLC, sodass demnach die steuerliche Bemessungsgrundlage auf Ebene der US LLC tatsächlich nicht gemindert werde. Entspräche die in den USA zur Anwendung gelangende BA-Abzugsbeschränkung jedoch § 4k Abs 1–4 EStG, so würde Deutschland nach § 4k Abs 4 S 2 Hs 1 EStG eine Berücksichtigung der Aufwendungen in den USA fingieren, sodass in der Folge das inländische BA-Abzugsverbot nach § 4k Abs 4 EStG grds greifen würde.

Eine solche gleichzeitige Anwendung der BA-Abzugsbeschränkungen in den USA und im Inland würde mit der Regelung iSd § 4k Abs 4 S 2 Hs 2 EStG aufgelöst werden, wonach der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft vorrangig die Besteuerungsinkongruenz zu vermeiden hat, sodass § 4k Abs 4 EStG auf Ebene der B-GmbH nicht zur Anwendung käme.

Rn. 114–115

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei