Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / B. BA-Abzugsverbot im Zusammenhang mit hybriden Strukturen (§ 4k Abs 2 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 68

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Vorschrift iSd § 4k Abs 2 EStG soll grds Besteuerungsinkongruenzen bei der steuerlichen Einordnung von Steuersubjekten korrigieren. Anders als § 4k Abs 1 EStG sieht § 4k Abs 2 EStG eine Korrektur der Besteuerungsinkongruenz nur bei einer tatsächlichen Nichtbesteuerung vor. Darüber hinaus ist § 4k Abs 2 EStG in der Anwendung subsidiär gegenüber § 4k Abs 1 EStG.

Rn. 69–70

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. Aufwendungen

Rn. 71

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Regelung iSd § 4k Abs 2 S 1 EStG erfasst grds sämtliche Aufwendungen. Aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 35) lässt sich entnehmen, dass § 4k Abs 2 S 1 EStG Aufwendungen aller Art erfasst, wie beispielsweise Zinsen, Lizenz-, Miet- und Dienstleistungsentgelte, welche im Inland zu abzugsfähigem Aufwand führen (auch im Wege der AfA). Für Betriebsstätten nimmt die Gesetzesbegründung darüber hinaus auf die Zuordnungsgrundsätze nach § 16 Abs 2 BsGaV Bezug. Ob die entsprechenden Aufwendungen im Zusammenhang mit KapVerm stehen, spielt für § 4k Abs 2 S 1 EStG keine Rolle.

Rn. 72–73

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

3. Keine tatsächliche Besteuerung der Erträge

Rn. 74

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Zu einer Korrektur der Besteuerungsinkongruenz nach § 4k Abs 2 S 1 EStG kommt es lediglich im Fall einer tatsächlichen Nichtbesteuerung. Dabei muss sich die tatsächliche Nichtbesteuerung kausal einzig aus der steuerrechtlichen Qualifizierung des Rechtsträgers ergeben ("vom deutschen Recht abweichende steuerliche Beurteilung"). Folglich werden weder eine begünstigte Besteuerung noch Steuerermäßigungen (mit der Folge einer Niedrigbesteuerung) von § 4k Abs 2 S 1 EStG erfasst.

Rn. 75–76

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

4. Abweichende steuerliche Behandlung des StPfl oder der schuldrechtlichen Beziehungen (§ 4k Abs 2 S 1 EStG)

Rn. 77

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Mit § 4k Abs 2 S 1 EStG wird eine weitere Fallkonstellation einer D/NI-Inkongruenz erfasst und somit Art 9 Abs 2 Buchst a ATAD iVm Art 2 Abs 9 Unterabs 1 Buchst e und f ATAD umgesetzt.

Rn. 78

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Soweit nicht bereits die Voraussetzungen für die Versagung des BA-Abzugs nach § 4k Abs 1 EStG vorliegen, sind Aufwendungen auch insoweit für steuerliche Zwecke nicht als BA nach § 4k Abs 2 S 1 EStG abziehbar, als die den Aufwendungen entsprechenden Erträge auf Grund

• einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung des StPfl oder auf Grund
• einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Beurteilung

von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen iSd § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 AStG in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 19/28652, 35) gilt dabei als tatsächliche Besteuerung auch eine gleichwertige Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung sowie die Verrechnung mit negativen Einkünften (s insoweit auch die Gesetzesbegründung zu § 4i EStG, BT-Drucks 18/9956, 4).

Rn. 79–80

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

a) Abweichende steuerliche Behandlung des StPfl

Rn. 81

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Regelung iSd § 4k Abs 2 S 1 EStG spricht erneut D/NI-Inkongruenzen an und verlangt in der ersten Alternative eine vom inländischen Recht abweichende steuerliche Behandlung des StPfl.

Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 35) liegt eine solche abweichende steuerliche Behandlung des StPfl ua dann vor, wenn der die Aufwendungen geltend machende StPfl abweichend von der inländischen Steuersubjektqualifikation als intransparente Körperschaft im Staat des Gläubigers der Erträge als transparenter Rechtsträger behandelt wird (dh, ein im Inland als Körperschaft erfasster Rechtsträger wird im Ausland als transparent behandelt).

Handelt es sich bei dem Gläubiger um eine steuerlich transparente PersGes und unterliegt die Zahlung daher in dem Staat, in dem die PersGes ihren Sitz hat, nicht der Besteuerung, ist auf die Behandlung durch den Staat der Gesellschafter der PersGes abzustellen (BT-Drucks 19/28652, 35).

Nach den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 19/28652, 35) kann sich eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers auch daraus ergeben, dass der StPfl Teil eines Gruppenbesteuerungssystems ist und die Leistungsbeziehung innerhalb der Gruppe für steuerliche Zwecke keine Berücksichtigung findet.

Rn. 82–83

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

b) Abweichende Beurteilung schuldrechtlicher Beziehungen

Rn. 84

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Während sich die Regelung iSd § 4k Abs 2 S 1 EStG in der ersten Alternative auf einen einkommensteuerrechtlichen Qualifikationskonflikt mit einer ausländischen Jurisdiktion hinsichtlich eines (hybriden) StPfl bezieht, verlangt die zweite Alternative des § 4k Abs 2 S 1 EStG lediglich eine abweichende Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten. Aus dem Wortlaut der zweiten Alternative

Zitat

"auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 und 5 des Außensteuergesetzes in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen"

lässt dabei bereits eine unabgestimmte Gewinnaufteilung für Zecke des § 4k Abs 2 S 1 EStG genügen und verlangt hingegen keinen Qualifikationskonflikt. Diese Alternative kann da...