Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / C. BA-Abzugsverbot im Zusammenhang mit "umgekehrt hybriden" Strukturen (§ 4k Abs 3 EStG)

Rn. 96

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4k Abs 3 EStG dient der Umsetzung von Art 9 Abs 2 Buchst a ATAD iVm Art 2 Abs 9 Unterabs 1 Buchst b, c und d ATAD. Gemäß § 4k Abs 3 S 1 EStG sind Aufwendungen für steuerliche Zwecke nicht als BA abzugsfähig, sofern

Zitat

"die den Aufwendungen entsprechenden Erträgen auf Grund deren vom deutschen Recht abweichender steuerlicher Zuordnung oder Zurechnung nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen".

Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 37) wird hier insbesondere sowohl auf Zahlungen an sog umgekehrt hybride Rechtsträger (dh Rechtsträger, welche im Staat ihrer Errichtung als transparente und im Staat der unmittelbar oder mittelbar Beteiligten als intransparente Rechtsträger behandelt werden), als auch auf Zurodnungskonflikte im Zusammenhang mit Betriebsstätten abgestellt.

Rn. 97

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4k Abs 3 EStG kommt zur Anwendung, sofern der steuerliche BA-Abzug nicht bereits durch § 4k Abs 1 u 2 EStG versagt wurde und ist demnach gegenüber den Abs 1 und 2 des § 4k EStG subsidiär. Darüber hinaus verlangt § 4k Abs 3 EStG, dass die korrespondierenden Erträge in einem anderen Staat tatsächlich nicht besteuert werden und die D/NI-Inkongruenzen aus einer abweichenden steuerlichen Zuordnung der Zurechnung von Erträgen resultiert. In der Folge wird durch § 4k Abs 3 EStG der steuerliche BA-Abzug auch insoweit versagt.

Beispiel:

Die im Inland belegene Immobilie wird von einer in Luxemburg ansässigen Société à Responsabilité Limitée (Lux PropCo) gehalten. Sämtliche Anteile an der Lux PropCo werden wiederum von einem luxemburger Fonds in Form einer Société en Commandite Simple (SCS) gehalten, an welchem US-Investoren beteiligt sind. Zur Finanzierung des Immobilienerwerbs nimmt die Lux PropCo ein Bankdarlehen auf und erhält zusätzlich ein (Gesellschafter-)Darlehen von der SCS. Annahmegemäß unterhält die SCS keine Betriebstätte in Deutschland.

Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

Ausweislich des DBA zwischen Deutschland und Luxemburg sind die Erträge aus der im Inland belegenen Immobilie auf Ebene der Lux PropCo im Inland grds kstpfl (§ 2 Nr 1 KStG iVm § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG). Mangels inländischer Betriebstätte unterliegt die Lux PropCo auch nicht der deutschen GewSt. Die Zinsaufwendungen, welche von der Lux PropCo für das (Gesellschafter-)Darlehen an die SCS gezahlt werden, sind grds für steuerliche Zwecke als BA abziehbar, da die Zinsaufwendungen mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs 1 S 1 EStG). Da § 4k EStG (iVm § 8 Abs 1 KStG) als Gewinnermittlungsvorschrift bei der Ermittlung der in Deutschland stpfl Einkünfte auf Ebene der Lux PropCo grds zu berücksichtigen ist, könnte ein steuerlicher BA-Abzug der Zinsaufwendungen dann versagt werden, wenn die SCS als ein umgekehrt hybrider Rechtsträger gemäß § 4k Abs 3 EStG qualifizieren würde.

Da aus inländischer Sicht die SCS in der Regel als steuerlich transparent angesehen wird, würde für die Qualifizierung als umgekehrt hybrider Rechtsträger genügen, wenn einer der Investoren die SCS als steuerlich intransparent behandelt würde (beispielsweise, weil ein US-Investor im Rahmen des "Check-the-Box"-Wahlrechts die SCS als intransparent einstuft). Sofern in einer derart gelagerten Sachverhaltskonstellation ein solcher Konflikt nicht bereits durch § 4k Abs 1 u 2 EStG beseitigt wird, greift grds § 4k Abs 3 EStG. Folglich führt die Anwendung von § 4k Abs 3 EStG dazu, dass der steuerliche BA-Abzug hinsichtlich der Zinsaufwendungen auf Ebene der Lux PropCo insoweit versagt wird.

Rn. 98–99

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei