Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen

Schrifttum:

Grotherr, Keine Mitteilungspflicht gemäß §§ 138dff AO für hybride Gestaltungen – Entfallen deren Meldungen wegen § 4k EStG-RefE?, IWB 2020, 729;

Grotherr, ATAD-Umsetzungsgesetz: Anwendungs- und Auslegungsfragen zum neuen BA-Abzugsverbot gemäß § 4k EStG-E bei hybriden Gestaltungen, IStR 2020, 773;

Herbst/Heckerodt/Riess, Gesetzliche Unschärfen bei der Anwendung der Double-Deduction-Regelung des § 4k Abs 4 EStG idF des ATADUmsG – (ungewollte) Kollateralschäden aus der Umsetzung der ATAD bereits absehbar?, ISR 2020, 363;

Hinz, Hybride Gestaltungen und strukturelles Vollzugsdefizit – Anspruch und Grenzen der Administrierbarkeit, IStR 2020, 397;

Kussmaul/Müller/Berens, Verschärfung des BA-Abzugs bei sog Besteuerungsinkongruenzen – Entwurf eines § 4k EStG iRd ATADUmsG, ISR 2020, 399;

Loose, Entwurf von Anti-Hybrid-Regeln durch das ATAD-Umsetzungsgesetz, PIStB 2020, 73;

Marquardsen, ATADUmsG: BA-Abzugsverbot gemäß § 4k Abs 4 EStG-E – Was wird aus § 4i EStG?, IStR 2020, 623;

Schnitger/Oskamp, Versagung des BA-Abzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E (Teil I), IStR 2020, 909;

Bielinis/Behrens, § 4k EStG-E in der Strukturierungspraxis mit Fondsbezug, RdF 2021, 41;

Ehlermann/Link, Die Anti-Hybrid-Regel des § 4k EStG – Ausgewählte Anwendungs- und Auslegungsfragen im Inbound-Kontext, ISR 2021, 319;

Kahlenberg/Radmanesh, Einführung von Anti-Hybrid-Regelungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz – Teil 1 – Geltung für Gestaltungen nach dem 31.12.20219, IWB 2021, 497;

Kraft/Kockrow, Dreidimensionale Betrachtung der Anti-Hybrid- und CFC-Regeln –Wechselwirkungen des § 4k EStG mit der Hinzurechnungsbesteuerung und dem US-Steuerrecht, IWB 2021, 570;

Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h EStG und § 4i EStG, IStR 2021, 380;

Schnitger/Oskamp/Kockrow, Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs 5 EStG – Janz schön kompliziert …, IStR 2021, 701;

Schnitger/Posch, Die Dual-Inclusion-Income-Ausnahme des § 4k Abs 4 S 3 EStG-E bei konzerninternen Leistungsbeziehungen, ISR 2021, 187;

Zinowsky, Die Vernunft als Maßstab findet Eingang in das ESt-Recht, Erläuterung der Bestimmungen zur Abwehr hybrider Gestaltungen nach § 4k EStG, IStR 2021, 500.

I. Konzeptionelle Grundlagen

A. Hintergrund und Regelungsgehalt

1. Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)

Rn. 1

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Der Fokus der Europäischen Union lag bisher grds auf der Harmonisierung des Binnenmarkts sowie dem damit einhergehenden Abbau von Hemmnissen für den Binnenmarkt. Mit der "Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes" (Richtlinie (EU) 2016/1164 (ATAD bzw ATAD I)), welche am 12.07.2016 politisch im Rat "Wirtschaft und Finanzen" (ECOFIN) verabschiedet und am 19.07.2016 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde (ABl EU 2016 Nr L 193, S 1), hat sich die EU auf die Agenda gesetzt, ausgewählte BEPS-Maßnahmen der OECD in das Sekundärrecht zu übernehmen und diese folglich auch in die nationalen Regelungen der EU-Mitgliedstaaten einheitlich zu transformieren.

Rn. 2

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Im Rahmen der ATAD I werden hybride Gestaltungen von Art 9 ATAD I erfasst. Die ATAD I wurde durch die am 29.05.20217 vom EU-Rat erlassene Richtlinie (Richtlinie (EU) 2017/952 (ATAD II)) entsprechend erweitert, welche am 07.06.2017 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde (ABl EU 2017 Nr L 144, S 1). Während Art 9 ATAD I auf hybride Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen gerichtet ist, wurden im Rahmen der Erweiterung durch Art 9a ATAD II auch umgekehrt hybride Gestaltungen sowie durch Art 9b ATAD II Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit erfasst.

Rn. 3

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die EU-Mitgliedstaaten sind zur Anpassung ihrer steuerlichen Regelungen grds verpflichtet, sofern diese nicht bereits den sich aus der ATAD I und ATAD II vorgegebenen Mindeststandards entsprechen. Der sich hieraus ergebene Anpassungsbedarf zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen wird mit der Einführung des § 4k EStG entsprechend Rechnung getragen.

Rn. 4–5

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. Rechtsentwicklung

Rn. 6

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Vorschrift des § 4k EStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) in das EStG eingefügt.

Rn. 7

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Gemäß der Anwendungsregel des § 52 Abs 8c S 1 EStG ist die Vorschrift des § 4k EStG grds erstmals für Aufwendungen anzuwenden, welche nach dem 31.12.2019 entstanden sind (hierzu s Rn 30ff).

Rn. 8–9

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

3. Regelungsgehalt im Überblick

Rn. 10

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Das neue BA-Abzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen in Form des § 4k EStG ist Teil der steuerlichen Gewinnermittlung und versagt bei dessen Anwendung den BA-Abzug für steuerliche Zwecke.

Rn. 11

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Im Rahmen des § 4k EStG wird grds zwischen den nachfolgenden Besteuerungsinkongruenzen unterschieden:

• Deduction/No-Inclusion (BA-Abzug bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung des entsprechenden Ertrags), dh, in einer Jurisd...