Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / I. Konzeptionelle Grundlagen

A. Hintergrund und Regelungsgehalt

1. Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)

Rn. 1

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Der Fokus der Europäischen Union lag bisher grds auf der Harmonisierung des Binnenmarkts sowie dem damit einhergehenden Abbau von Hemmnissen für den Binnenmarkt. Mit der "Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes" (Richtlinie (EU) 2016/1164 (ATAD bzw ATAD I)), welche am 12.07.2016 politisch im Rat "Wirtschaft und Finanzen" (ECOFIN) verabschiedet und am 19.07.2016 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde (ABl EU 2016 Nr L 193, S 1), hat sich die EU auf die Agenda gesetzt, ausgewählte BEPS-Maßnahmen der OECD in das Sekundärrecht zu übernehmen und diese folglich auch in die nationalen Regelungen der EU-Mitgliedstaaten einheitlich zu transformieren.

Rn. 2

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Im Rahmen der ATAD I werden hybride Gestaltungen von Art 9 ATAD I erfasst. Die ATAD I wurde durch die am 29.05.20217 vom EU-Rat erlassene Richtlinie (Richtlinie (EU) 2017/952 (ATAD II)) entsprechend erweitert, welche am 07.06.2017 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde (ABl EU 2017 Nr L 144, S 1). Während Art 9 ATAD I auf hybride Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen gerichtet ist, wurden im Rahmen der Erweiterung durch Art 9a ATAD II auch umgekehrt hybride Gestaltungen sowie durch Art 9b ATAD II Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit erfasst.

Rn. 3

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Die EU-Mitgliedstaaten sind zur Anpassung ihrer steuerlichen Regelungen grds verpflichtet, sofern diese nicht bereits den sich aus der ATAD I und ATAD II vorgegebenen Mindeststandards entsprechen. Der sich hieraus ergebene Anpassungsbedarf zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen wird mit der Einführung des § 4k EStG entsprechend Rechnung getragen.

Rn. 4–5

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. Rechtsentwicklung

Rn. 6

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Die Vorschrift des § 4k EStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) in das EStG eingefügt.

Rn. 7

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Gemäß der Anwendungsregel des § 52 Abs 8c S 1 EStG ist die Vorschrift des § 4k EStG grds erstmals für Aufwendungen anzuwenden, welche nach dem 31.12.2019 entstanden sind (hierzu s Rn 30ff).

Rn. 8–9

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vorläufig frei

3. Regelungsgehalt im Überblick

Rn. 10

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Das neue BA-Abzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen in Form des § 4k EStG ist Teil der steuerlichen Gewinnermittlung und versagt bei dessen Anwendung den BA-Abzug für steuerliche Zwecke.

Rn. 11

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Im Rahmen des § 4k EStG wird grds zwischen den nachfolgenden Besteuerungsinkongruenzen unterschieden:

• Deduction/No-Inclusion (BA-Abzug bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung des entsprechenden Ertrags), dh, in einer Jurisdiktion wird ein BA-Abzug für steuerliche Zwecke geltend gemacht, während der entsprechende Ertrag in einer anderen Jurisdiktion steuerlich unberücksichtigt bleibt;
• Double Deduction (Doppelter BA-Abzug), dh für steuerliche Zwecke wird derselbe Aufwand in zwei verschiedenen Jurisdiktionen berücksichtigt.
• Imported Hybrid Mismatch (importierte Besteuerungsinkongruenzen), dh eine zwischen zwei Jurisdiktionen bestehende Besteuerungsinkongruenz wird durch eine nicht hybride Gestaltung in eine dritte Jurisdiktion importiert.

Rn. 12

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§ 4k Abs 1–3 EStG beziehen sich auf Deduction/No-Inclusion-Inkongruenzen und führen grds dazu, dass die entsprechenden Aufwendungen im Inland einem steuerlichen BA-Abzug nicht zugänglich sind.

§ 4k Abs 1 EStG bezieht sich insbesondere auf hybride Finanzinstrumente, wohingegen § 4k Abs 2 u 3 EStG verschiedene Gestaltungen unter Einbezug hybrider Gesellschaften und Betriebsstätten erfassen.

§ 4k Abs 4 EStG versagt hingegen den steuerlichen BA-Abzug bei einem doppelten BA-Abzug, während § 4k Abs 5 EStG auf importierte Besteuerungsinkongruenzen gerichtet ist.

§ 4k Abs 6 EStG definiert den persönlichen Anwendungsbereich und schränkt die Anwendung auf Vorgänge zwischen nahestehenden Personen sowie strukturierte Gestaltungen ein.

§ 4k Abs 7 EStG regelt einen Treaty Override, sodass der steuerliche BA-Abzug ungeachtet anderslautender DBA-Vorschriften im Inland versagt wird.

Rn. 13

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Sowohl durch den hierarchischen Aufbau der Norm als auch aus der Formulierung

Zitat

"Soweit nicht bereits die Voraussetzungen für die Versagung des BA-Abzugs nach den vorstehenden Absätzen vorliegen, […]"

ergibt sich, dass die Prüfung des § 4k EStG abschichtend zu erfolgen hat.

Rn. 14

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Die Rechtsfolge iSd § 4k EStG besteht in der Versagung des steuerlichen BA-Abzugs der im Inland als gewinnmindernd berücksichtigten Aufwendungen, welche vom sachlichen Anwendungsbereich der Norm entsprechend erfasst werden.

Rn. 15

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Grafisch stellt sich der Aufbau der neuen Vorschrift iSd § 4k EStG wie folgt dar:

Rn. 16–17

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