Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 3. AfA im Anschluss des Rückwechsels

Rn. 257

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum BV-Vergleich sind die WG, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben (BFH vom 25.10.2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 33).

Der BFH hat mit diesem Urteil eine sinnvolle Auslegung für das Implantat der Gewinnermittlung nach der Tonnage verfolgt. Völlig zu Recht geht der erkennende Senat davon aus, dass der Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich wie eine fiktive Einlage anzusehen sei. Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs 6 EStG für WG, die dem internationalen Seeschiffsverkehr unmittelbar dienen, beruhe auf einer Einlagefiktion. Daraus folgt nach seiner Ansicht bei abschreibbaren WG für die weitere AfA-Bemessungsgrundlage, dass nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der Einlagewert an die Stelle der ursprünglichen AK oder HK tritt.

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) tritt für Wj, die nach dem 31.12.2018 enden, ein sog Nichtanwendungsgesetz in Kraft. Danach soll mit der Teilwert-Aufstockung nach § 5a Abs 6 EStG lediglich sichergestellt werden, dass stille Reserven, die während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet wurden, nicht besteuert werden müssen, die weitere AfA für WG des abnutzbaren AV von dieser Aufstockung aber unbeeinflusst bleiben soll. Nach dem Rückwechsel von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich werden für die weitere AfA die ursprünglichen AK oder HK zugrunde gelegt. Für die Zeit der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage sind neben der Gewinnermittlung nach der Tonnage zusätzliche StB nach § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen (sog Schattenbilanzen) zu führen (§ 60 Abs 1 S 1 EStDV). Aufgrund der Fortführung der ursprünglichen AK oder HK sind die Ergänzungsbilanzen auch in der Zeit nach der Gewinnermittlung nach der Tonnage fortzuführen (s Rn 259).

Dieses Gesetz ist mit einem großen Bedauern zur Kenntnis zu nehmen, weil der Gesetzgeber seine eigene Ideologie zum Rückwechsel diskreditiert. Der Bundesrat scheint das ähnlich zu sehen und hat mit der Empfehlung der Ausschüsse vom 15.11.2019 (BR-Drucks 552/1/19) der Bundesregierung gegenüber die Bitte um Prüfung ausgesprochen, künftig eine Regelung zum Rückwechsel ohne eine finanzielle Belastung der maritimen Wirtschaft zu finden.

Rn. 258

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Soweit ein Ansatz für den Geschäftswert erfolgt, ist dieser über den Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben.

Rn. 259

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Ein besonderes Augenmerk ist den Ergänzungsbilanzen zu widmen. Ein Mitunternehmer, für den während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage eine positive Ergänzungsbilanz geführt wurde, kann nach dem Rückwechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung nach dem BV-Vergleich nicht weiterhin AfA auf die in seiner Ergänzungsbilanz ausgewiesenen anteiligen stillen Reserven vornehmen. Durch den Ansatz des Teilwertes in der Gesamthandsbilanz bestehen keinerlei weitere stille Reserven mehr in den WG, die einer weiteren Fortführung in einer Ergänzungsbilanz bedürften. Die Ergänzungsbilanz ist vielmehr zum Schluss des letzten Jahres vor dem Rückwechsel zum BV-Vergleich erfolgswirksam aufzulösen (BFH vom 25.10.2018, BStBl II 2022, 412 und BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 33).

Nach der Begründung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) zu § 5a Abs 6 S 2 EStG sollen die Ergänzungsbilanzen fortgeführt werden. Wie das rechtlich und tatsächlich möglich sein soll, lässt die Gesetzesbegründung hingegen offen. Um die Angelegenheit praktisch in den Griff zu bekommen ist im Gesamthandsvermögen der Teilwert anzusetzen, für den aber im Weiteren lediglich die bisherige AfA fortgeführt wird; es wird ein Anhaltewert in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven zzgl des Schrottwertes entstehen. Die bisherigen Ergänzungsbilanzen sollten zumindest im Hintergrund bis zur Vollauflösung fortgeführt werden, um hieraus die entsprechenden Gewinnminderungen der betroffenen Mitunternehmer nicht aus den Augen zu verlieren.

Rn. 260–269

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

vorläufig frei