Dipl.-Finanzwirt Hans-Jürgen Weiland
a) Grundsätzliches
Rn. 202
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Für die Anwendung des § 15a EStG ist der nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Dh, dass § 15a EStG in seiner Gesamtheit zur Anwendung gelangt, sich aber aus der StB (Gesamthands- und Ergänzungsbilanzen) ableitet.
Damit sind zwei getrennt voneinander laufende Systeme zu berücksichtigen, die lediglich eine Berührung aufweisen. Im Fall eines hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags – stille Reserven aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung – ist dieser mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 31 und 32).
Ein Ausgleich verrechenbarer Verluste mit dem pauschal ermittelten Gewinn nach der Tonnage ist nicht zulässig.
b) Alternativmöglichkeiten
Rn. 203
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Das Verhältnis von § 5a Abs 1 EStG zu § 15a EStG bereitete auch nach In-Kraft-Treten des SeeschifffahrtsanpassungsG Schwierigkeiten. Zielsetzung des § 15a EStG ist die Begrenzung des Verlustausgleichs auf solche Verluste, mit denen der StPfl wirtschaftlich belastet ist. Um den Zielsetzungen der § 5a EStG und § 15a EStG jeweils gerecht zu werden, sind im Vorfeld der Beratungen folgende Möglichkeiten, die zu sachlich ungerechtfertigten Ergebnissen führen, in Betracht gezogen worden:
ba) Einfrieren der Verluste
Rn. 204
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
§ 15a EStG würde während der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage eingefroren und insgesamt nicht zur Anwendung gelangen. Erst nach einem Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung würden die verrechenbaren Verluste wieder aufleben.
Wird ein bestehendes negatives Kapitalkonto aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage mit entsprechend festgestellten verrechenbaren Verlusten während der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung durch Gewinne in der StB gemindert oder gar ausgeglichen, besteht für eine weitere Verlustberücksichtigung nach dem Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung keine Notwendigkeit mehr.
Die während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage entstandenen Gewinne unterliegen nicht der Besteuerung. Eine Verrechnung der vor der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage entstandenen Verluste nach dem Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung würde de facto dazu führen, dass die zunächst nur verrechenbaren Verluste nachträglich zu Ausgleichsfähigen würden. Im Weiteren wäre für die Anwendung des § 15a Abs 3 EStG kein Raum (s Schultze, FR 1999, 978 Tz 5.1.). Die Befürchtung läge nahe, dass sich Gestaltungen etablieren, in denen Verluste aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage mit entsprechend hoher EK-Ausstattung als ausgleichsfähig zu qualifizieren wären, und während der Zeit der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage das EK an die Mitunternehmer "ausgeschüttet" wird.
bb) Verrechnung mit Gewinnen nach § 5a EStG
Rn. 205
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
§ 5a EStG und § 15a EStG würden dergestalt ineinander übergreifen, dass die aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage festgestellten verrechenbaren Verluste mit den steuerlich tatsächlich zu berücksichtigenden Gewinnen nach § 5a Abs 1 EStG zu verrechnen wären. Die Höhe der verrechenbaren Verluste würde sich über den Zeitraum der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage kontinuierlich reduzieren.
Beispiel:
Ändert sich beispielsweise das Kapitalkonto in der StB während der Zeit der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht und käme es im Anschluss an den Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung zu Gewinnen in der StB, führt dies zu einer effektiven Steuerbelastung, obwohl diese Gewinnbestandteile nach § 169 HGB nicht zur Ausschüttung zur Verfügung stehen.
An Stelle einer gewinnunabhängigen Belastung während der Zeit der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage tritt eine Belastung einer wirtschaftlich nicht erzielten Vermögensmehrung nach dem Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung ein (s Schultze, FR 18/1999, 978 Tz 5.2.
c) Beschränkung der Anwendung des § 15a EStG auf das Ergebnis der StB
Rn. 206
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Den Zielsetzungen beider Vorschriften am ehesten gerecht wird die Beschränkung der Anwendung des § 15a EStG auf das Ergebnis der nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelten StB. Insbesondere die Möglichkeit der weiteren Anwendung des § 15a Abs 3 EStG nach dem Wechsel zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage hat hier nicht zuletzt den Ausschlag gegeben. Diese durch das StBereinG 1999 eingeführte Regelung des Verhältnisses zwischen § 5a EStG und § 15a EStG wurde mit BMF vom 24.06.1999, BStBl I 1999, 669 Rz 28 bereits im Vorgriff klargestellt und durch BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 26 und Rz 27 modifiziert.
§ 15a EStG findet während des Zeitraums der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage uneingeschränkt Anwendung. Parallel zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage wird die StB einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt (§ 60 Abs 1 EStDV). Bei einem Verlust wird dieser unter den Voraussetzungen des § 15a Abs 1 EStG a...