Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 5. Zeitpunkt der Besteuerung des Unterschiedsbetrages (§ 5a Abs 4 S 3–7 EStG)

Rn. 145

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Ein Wahlrecht zum Zeitpunkt der Besteuerung des Unterschiedsbetrages besteht nicht (BFH vom 21.10.2010, IV R 23/08, BStBl II 2011, 277). Die ursprüngliche gesetzliche Formulierung "ist ... spätestens hinzuzurechnen" deutete darauf hin, dass der StPfl den gesondert – und einheitlich – festgestellten Unterschiedsbetrag auch vor den in § 5a Abs 4 S 3 Nr 1–3 EStG genannten Zeitpunkten dem Gewinn hinzurechnen konnte. Im Hinblick auf den Wortlaut des § 5a Abs 4a S 1 EStG dürfte dieses Wahlrecht nur einheitlich mit Wirkung für alle Gesellschafter ausgeübt werden. Um ein derartiges Wahlrecht zu unterbinden, wurde bereits im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung das Wort "spätestens" als offenkundiges redaktionelles Versehen gewertet (BMF vom 24.06.1999, BStBl I 1999, 669 Rz 25). In der Fassung des StBereinG 1999 ist das Wort "spätestens" gestrichen.

Rn. 146

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Die Anwendung der möglichen ratierlichen – mindestens ein Fünftel – Hinzurechnung des § 5a Abs 4 S 3 Nr 1 EStG setzt voraus, dass der StPfl die Gewinnermittlungsart von § 5a EStG zurück auf § 4 Abs 1 EStG und § 5 Abs 1 EStG umstellt. Sei es, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zwar weiterhin erfüllt sind, der StPfl sich gemäß § 5a Abs 3 S 4 EStG nach Ablauf des 10-Jahres-Zeitraums für die Anwendung der herkömmlichen Gewinnermittlung entscheidet und der Betrieb in den folgenden 5 Wj weiter fortgeführt wird, oder dass die Voraussetzungen des § 5a Abs 1 EStG nicht mehr erfüllt werden.

Rn. 147

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Scheidet das WG aus dem BV aus oder dient es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, ist der Unterschiedsbetrag in dem betreffenden Jahr in voller Höhe dem Gewinn nach § 5a Abs 1 EStG hinzuzurechnen. Eine ratierliche Verteilung auf 5 Jahre kommt in diesen Fällen nicht in Betracht. Insbesondere bei Unterschiedsbeträgen zu Fremdwährungsverbindlichkeiten erfolgt in Höhe der abnehmenden Valuta dauerhaft eine Hinzurechnung. Auch Nutzungsänderungen von WG (zB bei Bürogebäuden) können zur (teilweisen) Zurechnung von Unterschiedsbeträgen führen.

Rn. 148

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Bei Ausscheiden eines Gesellschafters ist die Versteuerung des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags iSd § 5a Abs 4 S 1 EStG durch § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG idF StBereinG 1999 ausdrücklich geregelt. Zur Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages im Fall des Gesellschafterwechsels einer PersGes enthielt § 5a Abs 4 EStG zunächst keine Aussage. Klarstellend wurde deshalb zu BMF vom 12.06.2002, BStBl 2002, 614 Rz 28 darauf verwiesen, dass hier § 5a Abs 4 S 3 Buchst b Hs 1 EStG entsprechend gilt, wenn ein Gesellschafter seinen Anteil an der PersGes veräußert. Durch das StBereinG 1999 vom 22.12.1999, BStBl 2000, 13 ist mit Wirkung ab dem 01.01.2000 § 5a Abs 4 S 3 EStG dergestalt geändert worden, dass eine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters erfolgt.

a) 1999: Grundannahme als sachliche Billigkeit mit Rücksicht auf § 82f EStDV

Rn. 148a

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Die FinVerw verstand unter Ausscheiden des Gesellschafters nicht die Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge (natürlicher Personen). Vielmehr wurde nur auf die Fälle abgestellt, in denen der Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise veräußert oder aufgegeben wurde (§ 16 EStG). In den Fällen, in denen in der Gesamthandsbilanz nach Übertragung eine Buchwertfortführung erfolgte, wurde keine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages vorgenommen. Diese Annahme wendete sich ausdrücklich und vorsätzlich gegen den Gesetzeswortlaut und begründete sich auf einer sachlichen Billigkeit, da ansonsten eine wesentliche Schlechterstellung in den Fällen vorlag, in denen die Sonderabschreibung nach § 82f EStDV in Anspruch genommen worden war.

Die Sonderabschreibung bedingt einen niedrigen Buchwert und zum Zeitpunkt des Wechsels in die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage einen hohen Unterschiedsbetrag. Die FinVerw sah einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Sonderabschreibung und der Höhe des Unterschiedsbetrages. Die Beibehaltung der Sonderabschreibung war nur unter der Bedingung zulässig, dass die Handelsschiffe innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert wurden. Die Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge idS war hier keine schädliche Veräußerung, die zur rückwirkenden Versagung der Sonderabschreibung führte. Eine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages in den Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge zu fordern, käme aber einer Rückgängigmachung der Sonderabschreibung gleich.

b) 2002: Erweiterung der Grundannahme als sachliche Billigkeit mit Rücksicht auf § 24 UmwStG

Rn. 148b

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Entsprechend sollte ebenfalls nicht von dem Ausscheiden eines Gesellschafters ausgegangen werden, wenn in den Fällen der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten iSd § 24 UmwStG wie auch der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen iSd § 6 Abs 3 EStG die Buchwerte fortgeführt wer...