Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / C. Option im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ab dem 01.01.2006 (§ 5a Abs 3 EStG)

Rn. 135

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit dem HBeglG 2004 (vom 29.12.2003, BGBl I 2003, 3076) wurde die Antragsfrist zur Ausübung der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage ab 01.01.2006 abgeschafft. Stattdessen ist die Option zur pauschalen Gewinnermittlung nur noch für das Wj der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) vorgesehen.

Um die Option zur pauschalen Gewinnermittlung wirksam ausüben zu können, müssen sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung im Wj der Anschaffung oder Herstellung erfüllt sein. Es wird die Möglichkeit steuerlicher Mitnahmeeffekte und die Schaffung neuer Steuersparmodelle eingeschränkt. Durch die nur noch sofort zulässige Option zur pauschalen Gewinnermittlung wird sich auch regelmäßig kein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs 4 EStG ergeben, womit Streitpotenzial vermieden und die Praxis erheblich entlastet wird.

Rn. 136

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Da erst im Wj der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung im Wj der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs 1 EStG abgegolten. Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar.

§ 5a Abs 3 S 2 EStG erfasst nicht Vergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (für Sonder-BV I). Sie sind auch in den Jahren vor der Antragstellung auf die Gewinnermittlung nach der Tonnage dem pauschal ermittelten Gewinn hinzuzurechnen (BFH vom 06.02.2014, BStBl II 2014, 552 und BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 31). Die Anzahl der Betriebstage in dieser Zeit ist null. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit weder ein Gewinn noch ein Verlust.

Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den VZ abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach § 5a Abs 1 EStG ermittelt wird.

Erleichtert werden würde das Verfahren, wenn für die Zeit vor der Indienststellung das Betriebskonzept bereits mit den Feststellungsbescheiden umgesetzt werden würde (sog negativer Feststellungsbescheid entsprechend § 180 Abs 3 S 2 AO oder auch eine sog Null-Veranlagung). Es würde ein erheblicher Umfang an Verwaltung und Bürokratie abgebaut bzw vermieden werden.

Rn. 137

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 5a Abs 3 idF HBeglG 2004 (bestätigt durch Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des HBeglG 2004 vom 05.04.2011, BGBl I 2011, 554) ist erstmals für das Wj anzuwenden, das nach dem 31.12.2005 endet (§ 52 Abs 10 S 1 EStG). Die neue Fassung ohne Antragsfrist ist demnach für alle Schifffahrtsgesellschaften ab dem 01.01.2006 anzuwenden. Danach ist ein Antrag im Jahr der Indienststellung oder 10 Jahre nach dem Jahr der Indienststellung zulässig.

Rn. 138

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Für Schiffe, für die vor dem 01.01.2006 der Kaufvertrag oder Bauvertrag abgeschlossen wurde, greift die vom Grundsatz abweichende Übergangs- und Anwendungsregelung des § 52 Abs 10 S 2 EStG. Danach gilt aber nur die alte Antragsfrist des alten § 5a Abs 3 S 1 EStG (Erstjahr plus 2 Jahre) weiter. Der Antrag hierzu muss bis spätestens am 31.12.2007 gestellt sein. Die weitere frühere Antragsmöglichkeit des alten § 5a Abs 3 S 2 EStG (10 Jahre nach dem Erstjahr) gibt es in allen Fällen nicht mehr.

Beispiel 1:

Voraussetzungen des § 5a Abs 1 und 2 EStG sind im Jahr der Indienststellung bzw 1999 erfüllt.

Bauvertrag in 1996 und Indienststellung 1998.

Lösung:

Nach § 52 Abs 10 S 2 EStG ist das Erstjahr das Jahr 1999, und es bleibt bei der alten Antragsfrist, die in diesem Fall aber bereits am 31.12.2001 abgelaufen ist. Nach § 52 Abs 10 S 1 EStG gilt die Neuregelung, sodass ein Antrag erst wieder 10 Jahre nach dem Jahr der Indienststellung zulässig ist (im Jahr 2008).

Beispiel 2:

Voraussetzungen des § 5a Abs 1 und 2 EStG sind im Jahr der Indienststellung erfüllt.

Bauvertrag in 2002 und Indienststellung 2004.

Lösung:

Nach § 5a Abs 2 S 1 EStG ist das Erstjahr das Jahr 2002. Nach § 52 Abs 10 S 2 EStG bleibt es bei der alten Antragsfrist, die in diesem Fall aber bereits am 31.12.2004 abgelaufen ist. Nach § 52 Abs 10 S 1 EStG gilt die Neuregelung, sodass ein Antrag erst wieder 10 Jahre nach dem Jahr der Indienststellung zulässig ist (im Jahr 2014).

Beispiel 3:

Voraussetzungen des § 5a Abs 1 und 2 EStG sind weder im Jahr der Indienststellung noch später erfüllt.

Bauvertrag in 2002 und Indienststellung 2004. Das Schiff soll später möglichst in die deutsche Tonnagesteuer

Lösung:

Nach § 5a Abs 2 S 1 EStG i...