Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / d) Umfang der Herstellungskosten

Schrifttum:

Christiansen, Der Umfang der steuerlich aktivierungspflichtigen HK, StBp 1991, 201;

Köhler, HK in der Praxis der steuerlichen Bp, StBp 2001, 93, 117;

Scheffler, Scheininterpretation des Maßgeblichkeitsprinzips, StuB 2010, 295;

Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2018, § 255 HGB Rz 51ff.

Krumm in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 420ff (05/2023);

Knop/Küting/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 255 HGB Rz 147ff (12/2023).

Verwaltungsanweisungen:

R 6.3 EStR 2012;

BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 (Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung);

BMF v 22.06.2010, BStBl I 2010, 597 (Korrektur der zeitlichen Anwendung der Rz 8 des BMF v 12.03.2010);

BMF v 25.03.2013, BStBl I 2013, 296 (Ermittlung der HK nach R 6.3 EStR 2012).

da) Ausgangspunkt: Begriffswelt des HGB und der Kostenrechnung

Rn. 282

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Das EStG kennt keine Definition der HK (s Rn 256). Es muss das HGB angewandt werden, weil dieses über die 4. EG-Richtlinie steuerneutral gestaltet ist, dh die bis dahin vorliegende und auch heute noch gültige Steuerrechtslage, konkretisiert durch Rspr und Verwaltungsauffassung, umgesetzt hat. Deshalb enthält das EStG keine Regelung zur technischen Ermittlung der HK. Es gilt noch das tradierte deutsche Bilanzrechtsverständnis, das von einer einheitlichen Wertermittlung für die HB und die StB ausgeht.

Rn. 283

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In R 6.3 EStR 2012 sind die in die Wertermittlung der Erzeugnisse einzubeziehenden Kostenelemente als Pflichtbestandteile und als Wahlrechte aufgeführt (aber s Rn 291ff). Diese Aufzählung entspricht auch weitgehend die Kostenrechnung der deutschen Industrie ausgerichtet. Abgesehen von der Eliminierung von kalkulatorischen Kosten und einigen individuellen Besonderheiten können die so orientierten Kostenrechnungstechniken für HB und StB unmittelbar herangezogen werden (zu IAS und US-GAAP s Rn 301). Das gilt auch dann, wenn in der HB Wahlrechte ausgeübt werden, welche in der StB unzulässig sind (s Rn 291ff); dann bedarf es nur der Korrektur um dieses Kostenelement.

Rn. 284

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Ermittlung der HK für die entsprechenden WG (Erzeugnisse im Vorratsvermögen und selbst erstellte Anlagen im AV) setzt nach den Erkenntnissen der Betriebswirtschaftslehre eine eigentliche Kostenrechnung voraus. Die Bewertung von Erzeugnissen und selbst erstellten Anlagen stellt somit den einzigen Bereich der steuerlichen Bilanzierung dar, bei dem zur Gewinnermittlung über die Ergebnisse der Finanzbuchführung hinausgegriffen wird.

Es handelt sich um ein Rechtsgebiet, das sich der steuerlichen Rspr weitgehend entzieht (anders als zB Fragen der Gewinnrealisation oder der Wertaufhellung, oder dem Ansatz von Rückstellungen). Die Rspr enthält sich auch – nicht zuletzt wegen des Fehlens von Streitpotential – eines Urt über die Art und Technik der vorzunehmenden Kostenrechnung.

Rn. 285

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Rspr akzeptiert (notgedrungen) den in der Praxis nicht selten anzutreffenden Fall der fehlenden Kosten-(Träger-)Rechnung zur Ermittlung von HK; dann bleibt nur die Heranziehung von Zahlen aus der Finanzbuchführung zur Erstellung einer sehr groben Hilfsrechnung zur Ermittlung der HK. Das kann zB in retrograder Form ausgehend v Verkaufspreis unter Abzug von bestimmten Kostenelementen – Verwaltung, Vertrieb, Gewinnspanne – erfolgen. Es handelt sich dabei um eine Schätzung, die im Ausgangspunkt mangels besserer Berechnungsmöglichkeiten auch von der FinVerw akzeptiert wird bzw werden muss. Jedenfalls hat die FinVerw bislang noch nie einen Rechtsstreit dahingehend durchgeführt, um das betreffende Unternehmen im Ergebnis zur Einführung einer Kostenträgerrechnung zu zwingen.

Rn. 286

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Die grundlegenden Bewertungsregeln bzw -verfahren (s Rn 65ff) gelten auch für HK, werden in der Praxis jedoch überwiegend im Bereich der AK angewandt. So kann es durchaus zu einer Gruppenbewertung für HK kommen; die Bewertung zum gleitenden Durchschnitt oder das Lifo-Verfahren sind im Bereich der HK ebenfalls anwendbar. Das gilt auch für Teilbereiche der HK; so kann die Lifo-Methode auf Materialbestandteile von Erzeugnissen beschränkt werden (R 6.9 Abs 2 S 4 EStR 2012).

Rn. 287

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Kostenrechnungstechnisch ist zu unterscheiden

• zwischen Einzelkosten (die dem Kostenträger, also dem Produkt, direkt zuzurechnen sind, auftragsbezogenes Material, unmittelbar in das Produkt einfließende Löhne)
• und Gemeinkosten (die dem Produkt lediglich über die Schlüsselung im Rahmen einer Kostenstellenrechnung zugeordnet werden können). Diese Schlüsselungen enthalten immer bestimmte Annahmen über die angemessene Verteilung dieser Gemeinkosten, die letztlich auch im Rahmen eines Schätzungsintervalles getroffen werden. Feste Regeln gibt es hierzu nicht. Jedenfalls kann nicht für Zwecke der steuerlichen Bewertung von einer einmal als wirtschaftlich sinnvoll erkannten Schlüsselung abgewichen werden.

Rn. 288–290

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vorläufig frei

db) Pflichtbestandteile und Wahlrechte in Handelsbilanz und Steuerbilanz

Schrifttum:

Scheffler, Maßgeblichkeit der HB...