Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / i) Abgrenzung Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand

ia) Rechtsentwicklung

Rn. 556

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die diesbezügliche Rechtsentwicklung zur Abgrenzung von HK und Erhaltungsaufwand verlief nicht geradlinig. Einen Markstein stellten eine Reihe von Entscheidungen des IX. BFH-Senats in BFH BStBl II 1996, 628; BFH BStBl II 2003, 386 dar. Diese Rspr wurde im BMF v 16.12.1996, BStBl I 1996, 1442 und danach BMF v 17.07.2003, BStBl I 2003, 386 "bestätigt" und in Einzelbereichen eher "antifiskalisch" interpretiert.

Rn. 557

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Diese BFH-Rspr in BFH BStBl II 1996, 628; BFH BStBl II 2003, 386 ist wie auch die überwiegende ältere immer zu den Einkünften aus VuV ergangen. Gleichwohl hat nie ein Zweifel daran bestanden, die entsprechenden Regeln auch für Zwecke der Bilanzierung heranzuziehen. Diese Vorgehensweise ist markant durch den Ausgangspunkt der jetzt gültigen Gesetzesauslegung durch den BFH (IX. Senat, zuständig für VuV) geprägt. Der BFH knüpft dabei an den Beschluss GrS BFH BStBl II 1990, 830/33 an. Dort war bereits ohne Wenn und Aber auf die Definitionsnorm des § 255 Abs 1 S 2 HGB abgehoben worden, s Rn 256 f, s Rn 150. (AK und) HK bestimmen sich deshalb nach Handelsrecht, auch für die Einkünfte, die nicht durch Vermögensvergleich ermittelt werden.

Die Berechtigung der Übernahme von zu Einkünften aus VuV ergangener Abgrenzungs-Rspr des BFH betreffend Erhaltungs- und Herstellungsaufwand zeigt sich auch in der Stellungnahme des wohnungswirtschaftlichen Fachausschusses I 1996 beim IDW, FR 1997, 288.

Rn. 558–560

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

vorläufig frei

ib) Die Herstellungs-"Typen"

Rn. 561

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In S 1 von § 255 Abs 2 HGB sind drei "Typen" der Herstellung und damit des Entstehens von HK abzuleiten (s Rn 263):

• Herstellung iSv Neuschaffung,
• Erweiterung,
• über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.

Auf dieser Gesetzesgrundlage beruht die ganze umfangreiche BFH-Rspr (s Rn 285) zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand. Es ist deshalb bei der Beurteilung von Herstellungsaufwand immer als Pendant das Vorliegen von Erhaltungsaufwand im Auge zu behalten.

Neuherstellung

Rn. 562

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Im Fall der Neuherstellung eines (noch) vorhandenen Gebäudes kommt es für die Einordnung der anfallenden Kosten darauf an, ob ein sog Vollverschleiß vorliegt, das Gebäude also nicht mehr nutzbar ist. Dann werden entsprechende "Modernisierungsarbeiten" unter Heranziehung noch verwendbarer Teile als Herstellung gewertet (s das Leiturteil des BFH BStBl II 1996, 632). Vollverschleiß liegt noch nicht vor, wenn das Gebäude nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entspricht, aber trotzdem noch bewohnt werden kann. Positiv gilt: Vollverschleiß liegt bei Unbewohnbarkeit in Folge Zerstörung, Verfall, Entkernung vor (Spindler, BB 2002, 2041, 2042).

Dabei gibt es Abgrenzungsprobleme: Wie verhält es sich, wenn ein Gebäude zwar nicht mehr "regulär" vermietbar ist, gleichwohl noch vorübergehend als Notunterkunft für Flüchtlinge benutzt werden kann (Bsp nach Pezzer, DB 1996, 849, 850)? Weitere Beispielsfälle hierzu sind nach Pezzer aaO die Umgestaltung von Gebäuden mit entsprechender Funktions- oder Zweckänderung: Umbau einer Apotheke in eine Wohnung oder eines Wohngebäudes aus zwei Sieben-Zimmer-Wohnungen in dreizehn Zwei- oder Ein-Zimmer-Wohnungen (BFH BStBl II 1983, 728) oder der Fall des Umbaus einer Mühle in ein Wohnhaus (BFH BStBl II 1992, 808). Nach Spindler, BB 2002, 2041, 2042 liegt in solchen Fällen eine Funktions- oder Nutzungsveränderung vor, die zu HK führt.

In diesem Zusammenhang lehnt der BFH den nirgends definierten Begriff der "Generalüberholung" als Abgrenzungskriterium ab. Mit diesem Schlagwort kann also keine Begründung für das Vorliegen eines Herstellungsaufwands geliefert werden.

Rn. 563

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Negativ v Herstellungsaufwand ist nach dem genannten Leiturteil des BFH BStBl II 1996, 632 auch der Fall zu beurteilen, dass Erhaltungsaufwand in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem VZ und damit in einer einheitlichen Baumaßnahme anfällt. Allein die Höhe des anfallenden Renovierungsbedarfs, ausgedrückt in Währung, stellt keinen Maßstab für die Beurteilung des Vorliegens von Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand dar. Auch ein sehr hoher Instandsetzungsbetrag für ein Gebäude rechtfertigt allein nicht die Annahme von HK.

Rn. 564

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Ebenso wenig sind HK anzunehmen, wenn die Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen eine zeitgemäße Technik in das Gebäude einfügen.

Beispiele für Erhaltungsaufwand:

• Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zum Wärme- oder Schallschutz (BFH BStBl II 1979, 435);
• Umstellung der Gebäudeheizung von Einzelöfen auf Zentralheizung (BFH BStBl II 1980, 7);
• Anbringung einer Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fundamente (entgegen BFH BStBl II 1996, 639);
• Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters (BMF v 18.07.2003, BStBl I 2003, 386 Rz 23);
• Versetzen von Zwischenwänden ohne tragende Teile (BFH BStBl II 2003, 590);
• Ersatz eines Flachdachs durch ...