Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Drittelungswahlrecht für die Zuführung in vier Sonderfällen

a) Die vier Fallgruppen (§ 6a Abs 4 S 3–5 EStG)

Rn. 268

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Gesetzgeber hat in bestimmten Fällen für jede einzelne Pensionsverpflichtung eine gleichmäßige Verteilung (Drittelung) der höchstzulässigen Zuführung eines Wj auf dieses und die beiden folgenden Jahre zugelassen. Damit wollte er verhindern, dass ein außerordentlich hoher Aufwand die Unternehmen davon abhält, Pensionszusagen zu erteilen oder zu verbessern.

Die Verteilungsmöglichkeiten bestehen für die Zuführung desjenigen Wj, in dem

(1)	mit der Bildung der Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (§ 6a Abs 4 S 3 Hs 2 EStG),
(2)	sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 % erhöht (§ 6a Abs 4 S 4 EStG),
(3)	der Pensionsberechtigte mit aufrechterhaltener Anwartschaft ausscheidet (§ 6a Abs 4 S 5 EStG Alt 1) oder
(4)	der Versorgungsfall eintritt (§ 6a Abs 4 S 5 EStG Alt 2).

Rn. 269

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Beim Teilwert erfolgt die versicherungsmathematisch gleichmäßige Verteilung der "Jahresbeträge" (s Rn 120f) ab dem Beginn des Dienstverhältnisses. Die spätere Erteilung oder Verbesserung von Pensionszusagen führt zu dem sog Teilwertsprung (s Rn 124). Wenn jemand erstmals Pensionszusagen erhält oder wenn die vorhandenen Zusagen erhöht werden, kann folglich ein hoher Zuführungsaufwand entstehen.

Rn. 270

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach dem Wortlaut des § 6a Abs 4 S 4 EStG darf der Zuführungsaufwand auf drei Jahre verteilt werden, wenn sich der Barwert der Pensionsverpflichtung am Ende des Wj gegenüber demjenigen am Ende des Vorjahres um mehr als 25 % erhöht hat (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 525f). Da der Barwertvergleich nicht auf einen bestimmten Stichtag, sondern auf zwei aufeinander folgende Stichtage abstellt, steigt bei Anwartschaften der Barwert auch ohne Leistungserhöhung. Die gegenteilige Ansicht in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 7/2843, 15) trifft nicht zu.

Bei einer Barwerterhöhung um mehr als 25 % gilt die Verteilungsmöglichkeit des Zuführungsaufwandes nicht nur bei Pensionsanwartschaften, sondern auch bei laufenden Leistungen (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 525). Bei laufenden Leistungen kann sich eine Barwerterhöhung von über 25 % durch eine Anpassung der Betriebsrenten gemäß § 16 BetrAVG einstellen. Für laufende Leistungen stimmt der Barwert mit dem Teilwert als Obergrenze der Pensionsrückstellung überein (s Rn 187).

Rn. 271

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die in § 6a EStG geregelten Verteilungsmöglichkeiten werden zwar in den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht ausdrücklich angesprochen. Trotzdem ist ihre Anwendung zulässig (A/D/S, § 253 HGB Rz 329, 6. Aufl; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 922 (Lfg 35); Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 491; Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 45 Rz 32ff (Januar 2023); aA Förschle/Klein, DB 1987, 341; Pinkos, DB 1991, 361). Für die Übernahme in die HB spricht, dass die Drittelung betriebswirtschaftlich sinnvoll ist (A/D/S, § 253 HGB Rz 329). Bei einer Drittelung der Zuführung zur Pensionsrückstellung ist allerdings bei KapGes der daraus resultierende Fehlbetrag im Anhang zur Bilanz anzugeben (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Rz 4033 (Januar 2023)).

b) Gleichmäßige Verteilung der Zuführung (§ 6a Abs 4 S 3–5 EStG)

Rn. 272

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 4 S 3–5 EStG muss die Zuführung "gleichmäßig" auf das betreffende Wj und "die beiden folgenden Wj" verteilt werden, wenn das Unternehmen das Drittelungsrecht aus den vier Sonderfällen (s Rn 268) nutzen will. Die Zuführung darf also nur in drei aufeinander folgenden Wj zu jeweils einem Drittel erfolgen. Daraus ergibt sich:

(1)

Wenn in einem der drei Wj weniger als ein Drittel zugeführt wird, entsteht in Höhe der Differenz ein grds nicht nachholbarer Fehlbetrag (s Rn 240); die beiden anderen Drittel können in den jeweiligen Wj ungeschmälert zuführt werden.

(2)

Wenn im ersten der drei Wj mehr als ein Drittel, aber weniger als der volle Zuführungsbetrag zugeführt wird, gibt das Unternehmen zu erkennen, dass es die Verteilungsmöglichkeit nicht ausnutzen will. Der Teil, der am vollen Zuführungsbetrag fehlt, unterliegt dem Nachholverbot. Eine unrichtige Dreijahresverteilung kann evtl im Wege der Bilanzänderung korrigiert werden (vgl Thümmler, BetrAV 1984, 168).

Die beiden Drittel der Verteilungszuführung, die auf das zweite und dritte Verteilungsjahr entfallen, können zusätzlich zur "Normalzuführung" dieser Jahre vorgenommen werden (vgl das Bsp bei Heubeck, § 6a EStG Rz 523).

Rn. 273

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Da der Gesetzestext in § 6a Abs 4 EStG außer der sofortigen Vornahme der vollen Jahreszuführung nur die gleichmäßige Verteilung auf drei Jahre vorsieht, fehlt für eine Verteilung der Zuführung auf nur zwei Jahre die Rechtsgrundlage (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 657f (Januar 2023); Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 491).

c) Prinzip der Einzelbewertung; Rumpf-Wj; Wegfall und Minderung bzw Übernahme der Verpflichtung

Rn. 274

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Auch bei den Verteilungsmöglichkeiten gemäß § 6a Abs 4 S 3–5 EStG gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (s Rn 11ff). Das verpflichtete Unternehmen kan...