Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Regelungen in den EStR zu steuerschädlichen und steuerunschädlichen Widerrufsvorbehalten

a) Katalog unschädlicher Vorbehalte

Rn. 89

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Regelungen in R 6a Abs 3–6 EStR 2012 gelten im Wesentlichen unverändert seit 1959, wurden also der in der Zwischenzeit eingetretenen arbeitsrechtlichen Entwicklung nicht angepasst. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass auf eine alte Entscheidung des BAG vom 14.12.1956, BStBl I 1959, 258 Bezug genommen wird. Die Regelungen haben aber vor allem hinsichtlich der sog steuerunschädlichen Mustervorbehalte nach wie vor Bedeutung. Diese Mustervorbehalte gliedern sich gemäß R 6a Abs 4 S 3 EStR 2012 in den allgemeinen Vorbehalt und die speziellen Vorbehalte. Der allgemeine Vorbehalt lautet folgendermaßen:

Zitat

"Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann";

Die speziellen Vorbehalte lauten:

Zitat

„Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn

a) die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

b) der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich ändern, oder

c) die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

d) der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden”.

Die steuerunschädlichen Vorbehalte dürfen auch inhaltlich ähnliche Formulierungen beinhalten.

b) Geringere Anforderungen bei Versorgungsempfängern

Rn. 90

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

R 6a Abs 3 S 5 und 6 EStR 2012 lassen eine Rückstellung für Versorgungsverpflichtungen gegenüber Versorgungsempfängern, also für bereits laufende Versorgungsleistungen, auch dann zu, wenn die Zusage mit einem Widerrufsvorbehalt nach freiem Belieben versehen ist. In diesem Fall kann mit der Rückstellungsbildung in dem Wj begonnen werden, in dem der Versorgungsfall eintritt oder kurz bevorsteht, wobei eine etwaige Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistungen einbezogen werden darf. Hierbei handelt es sich um eine weitergeltende Billigkeitsregelung der FinVerw, die allerdings nicht erweiterungsfähig ist. Arbeitsrechtlich wird ein Widerruf nach freiem Belieben nicht geduldet, weshalb diesem Widerrufsvorbehalt keine praktische Bedeutung zukommt. Für den Widerruf müssen immer sachliche Gründe angeführt werden (BAG vom 17.05.1973, 3 AZR 381/72, BB 1983, 1309).

c) Übertragung auf externen Versorgungsträger

Rn. 91

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In den Hinweisen zu R 6a Abs 3 EStR 2012 äußert sich die FinVerw zur Steuerschädlichkeit für den Fall, dass die künftigen Pensionsleistungen voraussichtlich von einem externen Versorgungsträger erbracht werden. Der BFH hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass Versorgungszahlungen einer Umlagekasse, bei der der ArbG Mitglied ist, idR nicht zur Rückstellungsbildung berechtigen (BFH vom 05.04.2006, BStBl II 2006, 688).

Nach Auffassung der FinVerw soll kein schädlicher Vorbehalt vorliegen, wenn nach der Zusage nur die Möglichkeit besteht, die Pensionsverpflichtung bei Eintritt des Versorgungsfalles oder später auf einen externen Versorgungsträger zu übertragen (OFD Koblenz vom 15.07.2002, BB 2002, 1756). Rückstellungsfähig soll die Verpflichtung jedoch dann nicht sein, wenn deren Übernahme nach den Umständen des Einzelfalls wahrscheinlich ist. Anhaltspunkte hierfür sind nach Ansicht der FinVerw, wenn Pensionszusagen regelmäßig übertragen werden oder der Pensionsverpflichtete Trägerunternehmen einer Unterstützungskasse ist (BMF vom 03.02.2010, IV C6 – S 2176/07/10 005 unter 2. Zu Übertragungen auf Unterstützungskassen BetrAV 2010, 148).

Dagegen vertritt der BFH die Auffassung, dass der Vorbehalt, nach Eintritt des Versorgungsfalles die Rentenverpflichtungen aufzuheben und auf eine Unterstützungskasse zu übertragen, nicht schädlich iSd § 6a Abs 1 Nr 2 EStG ist (BFH vom 19.08.1998, BStBl II 1999, 387, s Rn 74). Damit entspricht er der herrschenden Lehre und der bis zu den EStR 1993 von der FinVerw vertretenen Ansicht.

d) Umwandlung der Versorgung in höhere Barbezüge

Rn. 92

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Gemäß R 6a Abs 4 S 4 EStR 2012 liegt kein steuerschädlicher Vorbehalt vor, wenn

Zitat

"der ArbN die Möglichkeit [hat], anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen".

Somit ist es nach der Auffassung der FinVerw gestattet, den Wert eines Pensionsversprechens in eine Erhöhung der laufenden Bezüge umzuwandeln. Ein derartiges Recht hindert also die Pensi...