Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs 3 S 2 KStG)

a) Allgemeines, Begriff und Rechtsfolgen der vGA

Rn. 286

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht nur die Regelungen des § 6a EStG zu berücksichtigen, vielmehr ist auch noch die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2 KStG zu beachten. So wird eine Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt, wenn die Pensionsrückstellungen und Pensionsleistungen als "verdeckte Gewinnausschüttung" (vGA) einzustufen ist. Eine vGA ist nach ständiger Rspr des BFH eine Vermögensveränderung (verhinderte Vermögensmehrung) der KapGes, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Rn. 287

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Da nach der Ansicht des BFH vom 03.02.1993, BFH/NV 1993, 541 die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches WG gilt, kann im Fall einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage unter Umständen für die gesamte Zusage keine Pensionsrückstellung gebildet werden.

Rn. 288

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Die Korrektur einer vGA hat grds außerhalb der StB zu erfolgen (BFH vom 04.09.2002, nv; BFH vom 17.10.2001, DB 2001, 2474). Hierfür ist nach Ansicht der FinVerw (BMF vom 28.05.2002, DB 2002, 1187) eine Nebenrechnung durchzuführen. Dabei sind ein Teilbetrag I und ein Teilbetrag II zu bilden. Der Teilbetrag I entspricht der Höhe nach dem Umfang der vGA. Der Teilbetrag II entspricht der Höhe nach dem Betrag, in dessen Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem StB-Gewinn hinzugerechnet worden ist.

Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung der Pensionsrückstellung in der StB fortzuschreiben. Sie sind in dem Umfang aufzulösen, wie die Pensionsverpflichtung in der StB aufzulösen ist. In einem solchen Fall ist die aus der Auflösung der Pensionsverpflichtung resultierende Gewinnerhöhung, soweit sie auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Pensionszusage entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der StB vom StB-Gewinn abzuziehen. S zur Behandlung der vGA bei der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 11. Aufl, Karlsruhe 2020, 115ff.

b) Klare und zivilrechtlich wirksame Pensionszusage

Rn. 289

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Nach st Rspr des BFH (zB BFH vom 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1643) liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA grds dann vor, wenn die KapGes eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser Grundsatz gilt auch für Pensionszusagen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 44 Rz 107ff (Januar 2023)).

Rn. 290

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Hinsichtlich des Kriteriums der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung kann auf die entsprechenden Ausführungen zu § 6a Abs 1 Nr 1 EStG verwiesen werden (s Rn 76ff). Das Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage indiziert allerdings nur das Vorliegen einer vGA (BFH vom 23.10.1999, BStBl II 1999, 35). Eine zivilrechtlich unwirksame Pensionszusage erfüllt somit einerseits nicht die Voraussetzungen des § 6a EStG, sie kann andererseits aber den Voraussetzungen einer vGA genügen. Die für sie trotzdem gebildete Rückstellung ist dann wegen des Vorranges des § 6a EStG innerhalb der StB zu korrigieren. Die Einordnung als vGA ist allerdings noch für die später zu erbringenden Pensionsleistungen bedeutsam.

Rn. 291

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Das Klarheitsgebot entspricht nicht dem in § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 2 EStG geregelten Eindeutigkeitsgebot (s Rn 95ff). Nach der Rspr des BFH ist eine zwischen einer KapGes und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Vereinbarung klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der KapGes aufgrund einer Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde (BFH vom 29.07.1992, BStBl II 1993, 139). Das Klarheitsgebot ist anders als das Eindeutigkeitsgebot nicht schon dann verletzt, wenn der Inhalt der Pensionszusage durch Auslegung und/oder Beweiserhebung ermittelt werden muss (vgl BFH vom 22.10.1998, GmbH-Rdsch 1999, 487; BFH vom 24.03.1998, GmbH-Rdsch 1998, 1048/).

Die FinVerw teilt die Auffassung des BFH nicht. Das Klarheitsgebot hat aber seit dem In-Kraft-Treten des Eindeutigkeitsgebots kaum noch praktische Bedeutung. Denn da eine nicht klare Pensionszusage zugleich auch nicht eindeutig ist, darf für sie keine Pensionsrückstellung gebildet werden. Eine trotzdem gebildete Rückstellung ist aufzulösen und nicht nur außerhalb der StB zu korrigieren. Ein Verstoß gegen das Klarheitsgebot ist daher nur noch hinsichtlich der später zu erbringenden Pensionsleistungen von Bedeutung.

c) Nachzahlungsverbot

Rn. 292

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Eine vGA wird auch dann angenommen, wenn die Pensionszusagen zwischen der KapGes und dem beherrschenden Gesellschafter nicht...