Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 8 E ... / VI. Leistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (§ 8 Abs 4 EStG)

Schrifttum:

Briese, LSt-Begünstigungen bei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten Zuwendungen des ArbG, DStR 2019, 2458;

Haupt/Hausner, Zusätzliche Probleme beim "Zusätzlichkeitserfordernis" – "Orientierungslosigkeit bei Legislative, Exekutive und Judikative", DStR 2020, 569;

Thomas, Zusätzlichkeit und kein Ende, DB 2020, 2034;

Briese, Gesetzliche Neuregelung im JStG 2020: LSt-begünstigte Bezüge unter Zusätzlichkeitsvoraussetzung, DStR 2021, 83;

Niermann, Rechtsänderungen im Bereich der ArbN-Besteuerung durch das JStG 2020, DB 2021, 142;

Thomas, Wie weit geht und was bezweckt das neue Zusätzlichkeitserfordernis, DStR 2021, 1974; Vogelpoth, Die neue Definition der Leistungen "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" in § 8 Abs 4 EStG, BB 2021, 727;

Thomas, BSG und BGH definieren die Begriffe Sachbezug und Zusätzlichkeit unterschiedlich, NZS 2022, 246.

A. Allgemeines

Rn. 671

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Mehrere Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder andere Steuerbegünstigungsnormen des EStG (ausführlich dazu s Rn 672), die für die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Anwendung finden, setzen unter anderem voraus, dass die Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Nach der früheren Rspr des BFH war der ohnehin geschuldete Arbeitslohn der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet war; das war der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch bestand (BFH v 19.09.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395; BFH v 19.09.2012, VI R 55/11, BStBl II 2013, 398). Der dazu zusätzlich geleistete Arbeitslohn war danach derjenige, auf den der ArbN keinen Anspruch hatte, den der ArbG somit freiwillig erbrachte.

An dieser Rspr hat der BFH in seinen Urteilen vom 01.08.2019 nicht mehr festgehalten. Nach der geänderten Rspr (BFH v 01.08.2019, VI R 32/18, BStBl II 2020, 106; BFH v 01.08.2019, VI R 12/17, BStBl II 2019, 551 und BFH v 01.08.2019, VI R 40/17, BFH/NV 2019, 1341) ist der ohnehin geschuldete Arbeitslohn, der Arbeitslohn, den der ArbN verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Das Zusätzlichkeitserfordernis sei auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen (kritisch dazu Briese, DStR 2021, 83; Briese, DStR 2019, 2458). Der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Arbeitslohn ist danach derjenige, den der ArbN nur verwendungs- bzw zweckgebunden erhält.

Ob der ArbN auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Nach der geänderten Rspr führt ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel (Gehaltsumwandlung oder Gehaltsverzicht) dazu, dass eine Leistung nachfolgend zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Dies hätte eine wesentliche Erweiterung des Anwendungsbereichs der betreffenden Begünstigungsvorschriften zur Folge gehabt. Dem ist das BMF mit dem Nichtanwendungserlass v 05.02.2020 (BMF BStBl I 2020, 222) entgegengetreten. Diesen hat das BMF allerdings mit BMF-Schreiben v 05.01.2022 (BMF BStBl I 2022, 61) für die VZ bis einschließlich 2019 wieder aufgehoben.

Der Gesetzgeber hat auf die Rspr-Änderung mit der Einfügung des § 8 Abs 4 EStG im Rahmen des JStG 2020 reagiert (vgl dazu Haupt/Hausner, DStR 2020, 569; Thomas, DStR 2021, 1974; Vogelpoth, BB 2021, 727; Niermann, DB 2021, 142); § 8 Abs 4 EStG findet mit Beginn des VZ 2020 Anwendung. § 8 Abs 4 EStG soll für das gesamte EStG klarstellen, dass nur echte Zusatzleistungen des ArbG steuerbegünstigt sind; dies soll der Sicherung des Lohnssubstrats sowie mittelbar der des Beitragsaufkommens im Bereich der Sozialversicherung dienen (vgl dazu BT-Drucks 19/22850, 82, 83).

Rn. 672

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 8 Abs 4 EStG hat Bedeutung für die folgend genannten Vorschriften, die voraussetzen, dass die Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt:

• § 8 Abs 2 S 11 Hs 2 EStG 8 (Anwendung der 50-Euro-Freigrenze bei Gutscheinen und Geldkarten);
• § 3 Nr 11a EStG (Coronabeihilfen des ArbG);
• § 3 Nr 15 (Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen des ArbN für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Abs 1 S 3 Nr 4a S 3 EStG sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr);
• § 3 Nr 33 EStG (ArbG-Leistungen zur vorschulischen Kinderbetreuung);
• § 3 Nr 34 EStG (ArbG-Leistungen zur betrieblichen Gesundheitsvorsorge und -förderung);
• § 3 Nr 34a EStG (ArbG-Leistungen zur Betreuung von bestimmten Angehörigen des ArbN);
• § 3 Nr 37 (Überlassung eines betrieblichen Fahrrads an ArbN);
• § 3 Nr 46 EStG (elektrisches Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs);
• § 37b Abs 2 EStG (betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an ArbN);
• § 40 Abs 2 S 1 Nr 5 EStG (unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Datenverarbeitsgeräten nebst Zubehör und Internetzugang durch den ArbG, Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen des ArbN für die Internetnutzung);
• § 40 Abs 2 S ...