Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.4 Steuerrecht

Rz. 51

In dem Urteil des BFH vom 28.7.1993^[1] wurde zur Problematik der Mietereinbauten ausführlich Stellung genommen. Demnach können Mietereinbauten in der Bilanz des Mieters aktiviert werden, wenn es sich um Herstellungsaufwand handelt und die Einbauten gegenüber dem Gebäude als selbstständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind und die Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen des Mieters zuzurechnen sind. Baumaßnahmen auf fremdem Boden können zur Aktivierung in Höhe der Herstellungskosten ‹wie ein materielles Wirtschaftsgut› mit entsprechender Abschreibung führen, wenn die Baumaßnahmen in Ausübung eines Nutzungsrechts vorgenommen werden. Begründung und Ausübung eines solchen Nutzungsrechts zwischen (Miteigentümer-)Ehegatten setzen für die steuerliche Anerkennung eindeutige Verhältnisse voraus, die Schenkungselemente ausschließen.

Selbstständige Wirtschaftsgüter i. S. d. § 6 Abs. 1 EStG können auch Gebäudebestandteile sein; jedoch nur, wenn sie in einem vom Gebäude verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang oder im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen (sonstige Mieterein- bzw. umbauten).^[2]

Abweichungen vom Regel-AfA-Satz des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG (i. V. m. § 4 Abs. 4 EStG) bedürfen konkreter Rechtfertigung in den objektiven Gegebenheiten. Insoweit treffen den Steuerschuldner erhöhte Mitwirkungspflichten.^[3]

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Mietereinbauten wird durch deren Nutzungsdauer selbst und durch die ggf. kürzere Dauer des Mieterverhältnisses bestimmt. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine über die formelle Vertragsdauer hinausgehende wahrscheinliche Nutzungsdauer sprechen.^[4]

Ist der Mietvertrag verlängerbar, spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass der Mietvertrag bis wenigstens zum Ende der Nutzungsdauer des Einbaus verlängert wird. Verlängert sich ein Vertrag zwischen nahe stehenden Personen auf eine Mietzeit von 10 Jahren nach Ablauf der Mietzeit automatisch um weitere 5 Jahre, sofern er nicht fristgemäß gekündigt wird, ist eine Verlängerung der Mietzeit wahrscheinlich. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt dann mehr als 10 Jahre.^[5]

Der Abschluss mehrerer aufeinander folgender Mietverträge lässt darauf schließen, dass dem Mieter die Nutzung der von ihm erstellten Aufbauten nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien bis zur Erschöpfung ihrer wirtschaftlichen Substanz zustehen soll.^[6]

Vom Mieter eines Grundstücks vorgenommene Einbauten und Umbauten sind dann in die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens des Mieters eingegangen, wenn sie weder Betriebsvorrichtung i. S. d. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG noch ein Scheinbestandteil i. S. v. § 95 BGB sind. Die von dem Mieter auf dem Grundstück hergestellten Außenanlagen gehören daher nur dann nicht zum Grundvermögen, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen oder um Scheinbestandteile handelt.

Rz. 52

Mieterein- oder -umbauten, die rechtlich als Scheinbestandteile einer vorübergehenden Bestimmung dienen, sind als bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aktivierungspflichtig. Die Abschreibung hat linear gemäß § 7 Abs. 1 EStG zu erfolgen.

Rz. 53

Betriebsvorrichtungen sind ertragsteuerlich als selbstständige, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln, auch wenn sie mit dem Grundstück/Gebäude fest verbunden und damit zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks/Gebäudes sind. Demzufolge hat die Abschreibung auch hier gemäß § 7 Abs. 1 EStG zu erfolgen. Die Absetzung für Abnutzung richtet sich im Falle der Aktivierung grundsätzlich nach der voraussichtlichen Mietdauer bzw. der kürzeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes.

Rz. 54

Bei den sonstigen Mietereinbauten liegt ein materielles, unbewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vor, was der Aktivierungspflicht unterliegt. Die Absetzung für Abnutzung kann demnach grundsätzlich nur nach den in § 7 Abs. 4 – 5a EStG getroffenen Regelungen vorgenommen werden. Die Abschreibungen sind also nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden entsprechend den für Gebäude geltenden Bestimmungen vorzunehmen.^[7] Es gelten somit alle für Gebäude geltenden steuerlichen Vorschriften, insbesondere Abschreibungsvorschriften für Betriebsgebäude und die für Gebäude geltenden Möglichkeiten zur Übertragung stiller Reserven (§ 6b EStG, H 6.6 (1) EStR 2019) sind unmittelbar anzuwenden.^[8] Die Rechtsprechung, wonach z. B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Aufwendungen für Trennwände, Fassaden und Passagen selbstständige Gebäudeteile sind, die als Wirtschaftsgüter gesondert aktiviert und abgeschrieben werden können (H 4.2 (3) Satz 3 Nr. 3 EStR 2019), ist zwar zu den Eigentümergrundstücken entwickelt worden, wirkt sich jedoch auch auf die ertragsteuerliche Behandlung der Einbauten und Umbauten bei den Mietern aus.^[9] Für die nach dem 31.12.2000 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter dieser Art gilt nach der AfA-Tabelle für allgemeine verwendbare Wirtschaftsgüter eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 8...