Murphys Umsatzsteuergesetz (USTB 2024, Heft 5, S. 140) / 6. Epilog: Uneinbringlichkeit

Der Unternehmer fungiert als Steuereinnehmer der Umsatzsteuer für den Fiskus.^[32] Wenn er auch im Rahmen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die abzuführende Umsatzsteuer vorfinanzieren muss,^[33] so hat dies doch Grenzen, wenn er das Entgelt und die Umsatzsteuer nicht in einer angemessenen Frist vereinnahmen kann.^[34] Besteuerungsgrundlage ist die tatsächlich erhaltene Gegenleistung, und die Steuerverwaltung darf als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben, der den übersteigt, der dem Steuerpflichtigen selbst an Mehrwertsteuer gezahlt wurde.^[35]

Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuer-Abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.^[36] Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, hat der leistende Unternehmer den Steuerbetrag und der Leistungsempfänger seinen Vorsteuer-Abzug erneut zu berichtigen.^[37]

Uneinbringlichkeit liegt nicht bereits vor, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert. Vielmehr ist erforderlich, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann.^[38] Demgemäß kommt beim Leistenden eine Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht, soweit der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet. Übereinstimmend damit hat der Leistungsempfänger seinen Vorsteuer-Abzug zu berichtigen.^[39]

Die Berichtigungen sind verpflichtend für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, der Unternehmer hat insoweit kein Wahlrecht.^[40] Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr.^[41] Eine Berichtigung in einem späteren Besteuerungszeitraum ist ausgeschlossen.^[42] Dies verstößt nicht gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, selbst wenn wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung dem Unternehmer eine Berichtigung nicht mehr möglich ist.^[43] Noch nicht abschließend geklärt ist, ob eine Gegenberichtigung bei späterer Vereinnahmung des Entgelts vorzunehmen ist, wenn dem Unternehmer die erste Berichtigung bei Uneinbringlichkeit nicht mehr möglich war. Das FG Düsseldorf hat dies in einem Fall der Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren^[44] bejaht, so dass der leistende Unternehmer letztlich zweimal den Umsatz zu versteuern hatte.^[45]

Auch soweit der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet und die Zahlung verweigert, kommt – übereinstimmend mit der Berichtigung des Vorsteuer-Abzugs beim Leistungsempfänger – beim Leistenden eine Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht.^[46] Dies dürfte vorliegend der Fall sein.

Da der Kunde hier bereits im Jahr 2021 das Bestehen des Entgelts bestritten und eine Zahlung verweigert hat, wird eine Berichtigung bereits in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2021, zum frühestmöglichen Zeitpunkt also, geboten sein. Bestehen im konkreten Einzelfall Zweifel, ob tatsächlich bereits Uneinbringlichkeit eingetreten ist, sollte der Sachverhalt dem Finanzamt offengelegt werden, um ggf. später eine Korrektur gem. § 174 Abs. 3 AO vornehmen zu können.^[47] Da Berichtigungen wegen Uneinbringlichkeit an sich nur die Umsatzerlöse und die auf sie entfallende Steuer sowie beim Leistungsempfänger die Vorsteuer-Beträge mindern, waren sie in der Vergangenheit für die Finanzverwaltung nicht ohne weiteres aus den Steuererklärungen erkennbar. Ab 2021 sind daher nachrichtlich ergänzende Angaben zu Minderungen nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu machen. In Kennziffer 50 hat der leistende Unternehmer die in den Umsatzerlösen enthaltene Minderung der Bemessungsgrundlage zu erklären. Parallel dazu erklärt in Kennziffer 37 der Leistungsempfänger die Minderung der abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

In Kennziffer 37 wird auch ein weiterer, eher exotischer Sachverhalt erfasst. Um die Ausnutzung von Steuersatzdifferenzen zwischen den Mitgliedstaaten^[48] zu vermeiden, unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge stets der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland, auch wenn der Erwerber weder ein Unternehmer ist, noch eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder das Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erwirbt.^[49]

Das gilt auch dann, wenn der Fahrzeuglieferer kein Unternehmer i.S.v. § 2 UStG ist oder das Fahrzeug nicht im Rahmen seines Unternehmens liefert (vgl. § 2a UStG). Letztgenanntem Personenkreis gewährt § 15 Abs. 4a UStG einen beschränkten Vorsteuer-Abzug. Mindert sich nachträglich das von diesen Fahrzeuglieferern an ihre ...