Nachträgliche Rechnungskorrektur mit ex nunc-Wirkung mög ... / 3. Rechnungskorrektur entfaltet ex nunc-Wirkung

Für bereits abgeschlossene innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte, bei denen die notwendigen Rechnungshinweise fehlen "ist das Kind bereits in den Brunnen gefallen". So scheint es zumindest. Eine rückwirkende Rechnungsberichtigung scheidet ausdrücklich aus. Eine Berichtigung selbst scheint darüber hinaus aber nicht ausgeschlossen, wenn sie auch keine Berichtigung i.S.v. § 31 Abs. 5 S. 1 UStDV ist, sondern, mit dem EuGH, als erstmalige Ausstellung einer zutreffenden Rechnung verstanden werden will. In Rz. 27 des Urteils vom 17.7.2024 in der Rechtssache XI R 35/22 führt der BFH explizit aus: "Außerdem kann man den vom EuGH in Bezug genommenen Ausführungen der Generalanwältin Kokott in Rz. 57 und 61 der Schlussanträge vom 14.7.2022^[19] entnehmen, dass das nachträgliche Erfüllen einer notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der vorausgesetzten Rechnung ist und erst mit einer entsprechenden Rechnung, die dem Empfänger zugeht, die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst werden."

Doch welche praxisrelevanten Folgen resultieren daraus? Zunächst ist festzuhalten, dass der BFH keine Aussagen darüber getroffen hat bis zu welchem Zeitpunkt eine nachträgliche Rechnungskorrektur mit ex nunc-Wirkung vorgenommen werden kann. Insofern dürften allerdings die allgemeinen Grundsätze gelten, nach denen dies, zumindest was das Inland anbelangt, zeitlich unbegrenzt denkbar erscheint. Ein Verstoß gegen die in § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG verankerte Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung an einen Unternehmer innerhalb von 6 Monaten nach Leistungserbringung stellt allenfalls eine Ordnungswidrigkeit dar, führt aber zu keiner zeitlichen Beschränkung, was die grundsätzliche Möglichkeit zur Ausstellung einer Rechnung selbst betrifft.

Klar ist ferner, dass der fehlende Rechnungshinweis aus Sicht des BFH zu einer fiktiven Erwerbsbesteuerung in Deutschland nach § 3d S. 2 Halbs. 1 UStG führt. Kann der Zwischenhändler den Fehler identifizieren und stellt er erstmals eine Rechnung unter Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts sowie den Übergang der Steuerschuld aus, so sind die materiellen Voraussetzungen des Dreiecksgeschäfts erstmals in diesem Zeitpunkt erfüllt. Eine Verpflichtung zur Erklärung eines innergemeinschaftlichen Erwerbes würde dann also entfallen; ebenso wie die Strafsteuer auf den fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb in dem Mitgliedstaat, dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Zwischenhändler zunächst verwendete. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG sieht insoweit eine Anwendung der Grundsätze zur Änderung der Bemessungsgrundlage vor. Mit anderen Worten: es liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage der fiktiven Erwerbsbesteuerung vor, sobald der Erwerber den Nachweis nach § 3d S. 2 Halbs. 2 UStG führt, was wiederum voraussetzt, dass im Bestimmungsmitgliedstaat gleichermaßen die Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts als erfüllt angesehen werden. Dies ist schon deshalb problematisch, weil in anderen EU-Mitgliedsstaaten die deutsche Sichtweise dem Anschein nach nicht uneingeschränkt geteilt und der EuGH womöglich anders verstanden wird. So interpretiert bspw. die schwedische Finanzverwaltung das EuGH, Urt. v. 8.12.2022 (Urt. v. 8.12.2022 – C-247/21 – Luxury Trust Automobil) scheinbar so, dass eine nachträgliche Rechnungskorrektur pauschal nicht möglich ist,^[20] wenn hier auch unklar bleibt, ob diese Aussage nur deshalb im Raum steht, weil der EuGH unter Berufung auf die Generalanwältin die Korrektur selbst von der erstmaligen Ausstellung einer Rechnung mit sachgerechten Hinweisen abgrenzt und daher rein begrifflich, nicht aber faktisch eine Korrektur unmöglich ist. Lehnt jedenfalls die Finanzverwaltung im Bestimmungsmitgliedstaat eine Korrektur kategorisch ab, so dürfte es trotz erfolgter inhaltlicher Berichtigung bzw. Neuausstellung der Rechnung schwierig sein, die nachteiligen Wirkungen des § 3d S. 2 Halbs. 1 UStG zu beseitigen. Zwar verlangt § 3d S. 2 Halbs. 2 UStG hierfür allein den Nachweis dessen, dass der Erwerb nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, was wiederum Folge insbesondere der Ausstellung einer Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG ist. Jedoch dürfte sich die Finanzverwaltung hierbei kaum auf die alleinige Ausstellung einer inhaltlich erstmals zutreffenden Dreiecksgeschäfts-Rechnung beschränken, sondern dürfte, schon um die Funktionsweise des EU-Mehrwertsteuersystems sicherzustellen, den Nachweis verlangen, dass die Erklärungen des Zwischenhändlers und des Enderwerbers im Hinblick auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts übereinstimmen. Insoweit erscheint Streit vorprogrammiert.

Ferner stellt sich die Frage, ob und wie ein durch die "Strafsteuer" ausgelöster Zins beseitigt werden kann. Wird ein fehlgeschlagenes Dreiecksgeschäft in einer Betriebsprüfung erkannt, so wären neben der "Strafsteuer" auf den fiktiven Erwerb auch Zinsen nach § 233a AO oder ggf. nach § 234 AO zu entrichten. Ist Deutschland das Bestimmun...