Nachträgliche Rechnungskorrektur mit ex nunc-Wirkung mög ... / I. Die Ausgangssituation

Der BFH musste sich jüngst in gleich zwei Verfahren^[1] mit dem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG befassen, und hier insbesondere mit der Frage, ob der nach § 14a Abs. 7 UStG erforderliche Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft auch rückwirkend erteilt werden kann. Den Entscheidungen des BFH war mit Spannung entgegen gesehen worden, gingen diesen doch divergierende Entscheidungen der mit dieser Frage zuvor befassten FG voraus^[2] sowie das vielbeachtete Urteil des EuGH in der Rechtssache "Luxury Trust Automobil"^[3], in welchem der EuGH die Möglichkeit einer rückwirkenden Korrektur seinerseits verneinte und ausführte, dass das Weglassen des erforderlichen Hinweises auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht.

Die Regelung des § 25b UStG dient vornehmlich dazu, die Rechtsfolgen des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 6a UStG und hieraus entstehende umsatzsteuerliche Registrierungspflichten im Ausland zu vermeiden. Friktionen entstehen dabei insbesondere für den ersten Abnehmer (Zwischenhändler) in einem Reihengeschäft, wenn alle Parteien in verschiedenen Mitgliedsstaaten ansässig sind. Verkauft beispielsweise im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts ein italienischer Unternehmer (erster Unternehmer) Waren an einen deutschen Zwischenhändler und versendet diese an dessen Kunden nach Österreich, so kann dies für den deutschen Unternehmer zu erheblichen umsatzsteuerlichen Herausforderungen führen, wenn er nicht in Österreich umsatzsteuerlich registriert ist (und die bewegte Lieferung dem ersten Liefergeschäft zugeordnet wird). Als Rechtsfolge hat der deutsche Unternehmer sich in Österreich umsatzsteuerlich zu registrieren und hier einen innergemeinschaftlichen Erwerb^[4] und gleichzeitig eine lokale, österreichische Lieferung an den letzten Unternehmer zu erklären. Insofern führt dies für den deutschen Unternehmer im Ergebnis zu einem erheblichen Mehraufwand infolge der Erfüllung umsatzsteuerlicher Berichtspflichten im Bestimmungsland (Abnehmerstaat bzw. Zielstaat). Gleichzeitig bewirkt der Zwischenhändler, insoweit er hierbei seine deutsche Umsatzsteueridentifikationsnummer verwendet hat, einen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb^[5], bei dem kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht (Abschnitt 15.10 Abs. 2 S. 2 UStAE)^[6]. Diese "Strafbesteuerung" entfällt – lässt man das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft außer Acht – erst dann, wenn der Unternehmer nachweist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland der Besteuerung unterworfen wird oder aber, wenn es denn um eine Dreiecksgeschäftskonstellation geht, die nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, Abschnitt 3d.1 Abs. 4 S. 2 UStAE^[7].

Diese für den Zwischenhändler nachteiligen Rechtsfolgen können jedoch gerade dann vermieden werden, wenn von der Regelung des § 25b UStG wirksam Gebrauch gemacht wird, welche für die Inlandslieferung im Bestimmungsland den Übergang der Steuerschuldnerschaft anordnet (§ 25b Abs. 2 UStG) und demzufolge der innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland als besteuert gilt (§ 25b Abs. 3). Damit entfällt auch eine Besteuerung nach § 3d S. 2 Halbs. 1 UStG. Die Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 25b UStG setzt jedoch die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen, insbesondere Rechnungshinweise des Zwischenhändlers an den letzten Abnehmer, voraus. § 14a Abs. 7 UStG verlangt explizit einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers. Ferner sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Zwischenhändlers und die des letzten Abnehmers, anzugeben. Das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG ist nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung.

[1] BFH, Urt. v. 17.7.2024 – XI R 35/22 (XI R 14/20) sowie BFH, Urt. v. 17.7.2024 – XI R 34/22 (XI R 38/19).

[2] Das FG Köln (FG Köln, Urt. v. 26.5.2020 – 8 K 250/17) lehnte eine rückwirkende Rechnungskorrektur ab. Das FG Münster (FG Münster, Urt. v. 22.4.2020 – 15 K 1219/17 U, AO) und das FG Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 28.11.2019 – 6 K 1767/17) hielten eine rückwirkende Rechnungskorrektur für möglich. Mit den letzten beiden Urteilen befasste sich nunmehr jetzt der BFH.

[3] EuGH, Urt. v. 8.12.2022 – C-247/21 – Luxury Trust Automobil, UR 2023, 83.

[4] Vgl. Art. 40 MwStSystRL bzw. § 3d S. 1 UStG.

[5] Vgl. Art. 41 MwStSystRL bzw. § 3d S. 2 UStG.

[6] Vgl. hierzu auch EuGH, Urt. v. 22.4.2010 – C-536/08, C-539/08 – Facet Trading BV, wonach die Gewährung des Abzugsrechts in einem solchen Fall die praktische Wirkung des Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 und 3 der 6. Richtlinie (nunmehr: Art. 41 MwStSystRL) beeinträchtigen würde, weil für den S...