Nachträgliche Rechnungskorrektur mit ex nunc-Wirkung mög ... / IV. Für die Beratung gilt: Größtmögliche Sorgfalt bei der Rechnungserstellung erforderlich

Die Ausführungen des BFH überraschen kaum, folgen sie doch konsequent der Position des EuGH.

Spätestens seit den beiden BFH-Urteilen sollten alle Unternehmer, welche als Zwischenhändler im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften tätig sind, enorme Sorgfalt bei der Rechnungsstellung walten lassen, da die Nichtberücksichtigung der aus den BFH-Urteilen folgenden Grundsätze erhebliche pekuniäre Folgen nach sich ziehen kann, da nunmehr klar ist, dass eine Rechnungsberichtigung keine ex tunc-Wirkung auslöst. Unerfreulicherweise können die Grundsätze zur Rechnungsberichtigung im Rahmen des Vorsteuerabzugs nicht auf Dreiecksgeschäfte übertragen werden. Die EuGH-Rechtsprechung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung im Rahmen des Vorsteuerabzugs betraf Fälle, in denen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben waren, die Rechnung jedoch nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllte.^[9] Beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft verhält es sich jedoch anders, denn der Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft ist keine formelle, sondern eine materielle Voraussetzung.^[10] Fehlt dieser kann von vornherein nicht von einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft gesprochen werden^[11], was dann eben eine Korrektur mit Rückwirkung unmöglich macht.

[9] EuGH, Urt. v. 15.9.2016 – C-516/14 – Barlis 06, UR 2016, 795.

[10] In diesem Sinne, EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 14.7.2022 – C-247/21 – Luxury Trust Automobil, Rz. 70.

[11] EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 14.7.2022 – C-247/21 – Luxury Trust Automobil, Rz. 66.

1. Erstmalige Umsetzung eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts

Für Unternehmer, die in Deutschland ansässig sind und die erstmalig als Zwischenhändler in ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft eingebunden werden heißt es, ihre Systeme frühzeitig auf den Prüfstand zu stellen, um böse Überraschungen bei der nächsten Betriebsprüfung zu vermeiden. Hierbei ist zunächst darauf zu achten die Kernvoraussetzungen eines Dreiecksgeschäfts nach § 25b Abs. 1 UStG zu erfüllen, also überhaupt eine entsprechende Reihengeschäftskonstellation vorliegen muss. Darüber hinaus müssen aber auch die Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG und insbesondere die des § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG i.V.m. § 14a Abs. 7 UStG erfüllt sein, also auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers in der Rechnung hingewiesen, sowie die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und des Leistungsempfängers angegeben und keine Umsatzsteuer gesondert in der Rechnung ausgewiesen werden. Ebenso ist eine Zusammenfassende Meldung i.S.d. § 18a Abs. 6 Nr. 4 UStG einzureichen, auch wenn zumindest dies nur eine formelle Voraussetzung darstellt und grundsätzlich nicht alleinig zur Annahme eines missglückten Dreiecksgeschäfts führen darf.^[12]

[12] EuGH, Urt. v. 19.4.2018 – C-580/16 – Hans Bühler, Rz. 50 ff., UR 2018, 404.

2. Wie ist der Rechnungshinweis zu führen?

§ 14a Abs. 7 UStG verlangt den Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts sowie den Übergang der Steuerschuld, ohne dies an eine besondere Referenzierung oder Sprachfassung zu knüpfen. Unglücklicherweise traf der EuGH im Rahmen des "Luxury Trust Automobil"-Urteils, obgleich hiernach gefragt, keine Aussage, da diese selbst sich für den Ausgang des Verfahrens als nicht entscheidungserheblich erwies. Offenbar aber, wie den Urteilsgründen in Rz. 63 ff. zu entnehmen ist, verlangte das tschechische Recht im Falle eines Dreiecksgeschäfts keinen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld, wobei, so der EuGH, die in Art. 42, 141 Buchst. e und Art. 226 Nr. 11a MwStSystRL genannten Anforderungen nicht von einem Mitgliedstaat zum anderen variieren können und das jeweils anwendbare Recht, sei es nun das Recht des Mitgliedstaats des Zwischenerwerbers oder das Recht des Mitgliedstaats des Enderwerbers, in Übereinstimmung mit dem Unionsrecht auszulegen sei.^[13] Leider betrifft diese Aussage allein den Hinweis zum Übergang der Steuerschuld als solche, nicht aber die Frage nach der zu verwendenden Sprachfassung bzw. des insoweit zugrunde zu legenden Rechts.

Grundsätzlich gilt, ohne dass dies eine besondere Erwähnung im UStG findet,^[14] dass für die Erfüllung formeller Rechnungsvoraussetzungen an die Rechtslage des Staates anzuknüpfen ist, in dem der betreffende Umsatz der Besteuerung unterliegt. § 14 Abs. 7 UStG lässt sodann, ohne wiederum das Dreiecksgeschäft zu erwähnen, für den Fall, dass ein Unternehmer einen Umsatz im Inland ausführt, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, in Bezug auf die Rechnungsstellung eine Anknüpfung an die Vorschriften des Mitgliedstaates zu, in dem der leistende Unternehmer ansässig ist. Wenn auch die Ausgangslage vergleichbar ist, ist der Fall des Dreiecksgeschäfts hier nicht erfasst, was auch daran liegen könnte, dass dem Gesetzgeber in der Umsetzung der Vorgaben der MwStSystRL die Brisanz der materiell-rechtlichen Bedeutung des Rechnungshinweises bei Dreiecksgeschäften nicht bewusst war. Diese jedenfalls lässt weitergehe...