Nettolohnvereinbarungen: steuerliche Fragen

FinMin Berlin, Erlaß v. 27.6.2006, III A - S 2367 - 1/2006

Grundlagen: Verfügungen der OFD Düsseldorf vom 29.11.2005, S 2367 A – St 22/St 221 – S 2367 – 16 – St 21 – K/St 212 – K und der OFD Frankfurt am Main vom 11.3.2006, S 2367 A – 10 – St II 3.01

Bezug: OFD Berlin vom 23.8.2000, St 176 – S 2367 – 1/97

1. Allgemeines

Eine Nettolohnvereinbarung liegt vor, wenn der Arbeitgeber nach dem Arbeitsvertrag – bzw. nach einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag – verpflichtet ist, zzgl. zu dem vereinbarten Nettolohn die darauf entfallende Lohnsteuer sowie sonstige Annexsteuern wie z.B. Kirchensteuern, Solidaritätszuschlag und die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung zu tragen.

Die entsprechende Verpflichtung des Arbeitgebers berührt dabei lediglich das Innenverhältnis, so dass der Arbeitnehmer selbst Schuldner der Steuern bzw. Beiträge bleibt (vgl. § 38 Abs. 2 EStG für die Lohnsteuer). Die Übernahme der Steuern bzw. Beitragslasten stellt für den Arbeitnehmer zusätzlich zu seinem Nettogehalt gezahlten Arbeitslohn dar. Steuerpflichtiger Bruttoarbeitslohn ist in diesen Fällen die Summe aus ausgezahltem Nettolohn und den vom Arbeitgeber übernommenen Steuern bzw. Arbeitnehmeranteilen am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Zu Einzelheiten der Berechnung wird auf R 122 LStR verwiesen.

Der danach ermittelte Bruttoarbeitslohn ist als Einnahme aus nichtselbstständiger Arbeit auch dann in die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers einzubeziehen, wenn die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer höher als die später durch die Veranlagung festgesetzte Einkommensteuer ist und der Arbeitnehmer den daraus resultierenden Erstattungsanspruch im Rahmen der Nettolohnvereinbarung an den Arbeitgeber abgetreten hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 12.12.1975, BStBl 1976 II S. 543; BFH-Urteil vom 16.8.1979, BStBl 1979 II S. 771).

Ergibt sich aufgrund der Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung ein Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers, den dieser entsprechend den bestehenden arbeitsvertraglichen Vereinbarungen – bzw. den kollektiven Regelungen der Betriebsvereinbarung bzw. des Tarifvertrags – an den Arbeitgeber abzutreten bzw. auszukehren hat, bleibt dieser Umstand ohne Auswirkungen auf die Einkommensteuerveranlagung des entsprechenden Veranlagungszeitraums (BFH-Urteil vom 16.8.1979, BStBl 1979 II S. 771). Die Einkommensteuererstattung führt vielmehr zu negativen Einnahmen des Arbeitnehmers aus nichtselbstständiger Tätigkeit, die in dem Kalenderjahr der tatsächlichen Rückzahlung an den Arbeitgeber steuerlich zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu Tzn. 3 und 4).

Bei Bestehen einer Nettolohnvereinbarung ist grundsätzlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld ohne Rücksicht darauf anzurechnen, ob der Arbeitgeber die Lohnsteuer tatsächlich an das FA abgeführt hat (BFH-Urteile vom 26.2.1982, BStBl 1982 II S. 403; vom 13.11.1987, BFH/NV 1987 S. 566 und vom 28.2.1992, BStBl 1992 II S. 733). Hier ist entscheidend, dass bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung regelmäßig aus Sicht des Arbeitnehmers mit der Auszahlung des Nettobetrages der Bruttoarbeitslohn entsprechend den gesetzlichen Vorschriften u.a. um den Lohnsteuerabzug gekürzt worden ist (vgl. auch § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG).

2. Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber (§ 42b EStG)

Der Arbeitgeber ist unter den Voraussetzungen des § 42b EStG berechtigt bzw. verpflichtet, für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen.

Bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung hat der Arbeitgeber die zutreffende Jahreslohnsteuer durch Hochrechnung des Jahresnettolohns auf den entsprechenden Jahresbruttolohn zu ermitteln und diesen auf der von ihm zu erstellenden Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b EStG) zu vermerken. Führt die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zu Steuererstattungen, ist die zu bescheinigende einbehaltene Lohnsteuer entsprechend zu vermindern.

Das beschriebene Verfahren berücksichtigt, dass eine im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren vorgenommene Erstattung regelmäßig dem Arbeitgeber verbleibt und sich danach die zu bescheinigenden Bruttobezüge durch Rückzahlung von Arbeitslohn entsprechend mindern.

Hat der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr vor Ausstellung bzw. Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung eine Einkommensteuererstattung aufgrund der Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung für ein Vorjahr erhalten und diese an seinen Arbeitgeber weitergeleitet, kann der nach den vorgenannten Grundsätzen ermittelte Bruttoarbeitslohn um diesen Erstattungsbetrag gekürzt werden (vgl. hierzu Tz. 3). Als vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer ist dann die um den Erstattungsbetrag geminderte Lohnsteuer auszuweisen.

3. Steuerliche Behandlung der Einkommensteuererstattung bei Nettolohnvereinbarungen und unbeschränkter Steuerpflicht

An den Arbeitgeber weitergeleitete Einkommensteuererstattungen sind als negative Einnahmen im Kalenderjahr des Abf...