Neue Entwicklungen bei Dreiecksgeschäften und von Dreiec ... / 4. Deutschland: Dreiecksgeschäfte mit mehr als drei Beteiligten

Laut § 25b Abs. 1 d-UStG liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nur vor, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Gemäß dieser Bestimmung des deutschen Umsatzsteuergesetzes dürfte die Vereinfachungsregelung des Dreiecksgeschäfts im nachfolgenden Beispiel keine Anwendung finden. Auch aus Art. 141 lit. c MwStSystRL ist abzuleiten, dass die Vereinfachungsregelung für mehr als drei Beteiligte nicht anzuwenden ist. Dennoch kann gem. Abschnitt 25b.1. Abs. 2 des deutschen Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (d-UStAE) ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen. Gemäß dem im d-UStAE dargestellten Beispiel wird das Dreiecksgeschäft von den restlichen Lieferungen abgespaltet. So liegt zwischen den beteiligten vier Unternehmern ein Reihengeschäft vor und darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 d-UStG zwischen den letzten drei beteiligten Unternehmern in der Reihe anzunehmen. Für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist es nach deutscher Verwaltungsauffassung zwingend notwendig, dass die bewegte Lieferung dem ersten Umsatzgeschäft innerhalb des Dreiecksgeschäftes (U2 an U3) zugeordnet wird. Dies wird dadurch erreicht, dass der zweite Unternehmer (und somit erster Unternehmer innerhalb des Dreiecksgeschäft) in seiner Eigenschaft als Lieferer (s. auch § 3 Abs. 6a Satz 4 und Satz 5 d-UStG) auftritt.

Das Beispiel in Abschnitt 25b.1. Abs. 2 d-UStAE entspricht inhaltlich dem nachfolgenden skizzierten Sachverhalt, in dem lediglich die Bezeichnungen der beteiligten Unternehmer SP, L, B und D zur besseren Nachvollziehbarkeit um die Kürzel U1, U2, U3 und U4 ergänzt wurden.

Skizze zur deutschen Verwaltungsauffassung

Als Rechtsfolge findet das Dreiecksgeschäft, auf welches die Vereinfachungsregelung Anwendung findet, zwischen den Unternehmern L/U2, B/U3 und D/U4 statt. Die deutsche Umsatzsteuerschuld des belgischen Unternehmers B/U3 geht auf den letzten Abnehmer D/U4 über (Reverse Charge-Verfahren). B/U3 hat von L/U2 eine Rechnung über eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erhalten. Korrespondierend müsste B/U3 einen umsatzsteuerpflichtigen Erwerb in seiner Umsatzsteuer-Meldung deklarieren. Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs von B/U3 müsste in Deutschland erfolgen, da die Warenversendung in Deutschland endet (§ 3d Satz 1 d-UStG). In Deutschland gilt dieser Erwerb des B/U3 jedoch aufgrund der Dreiecksgeschäftsregel als besteuert. Da die Erwerbsbesteuerung nicht angemeldet werden muss und B/U3 auch seine deutsche Umsatzsteuerschuld für die ruhende Lieferung (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 d-UStG), die nach deutschem Recht zu beurteilen ist, auf den Endkunden D/U4 überträgt, wird die umsatzsteuerliche Registrierung des belgischen Unternehmers B/U3 im Warenbestimmungsland (Deutschland) vermieden. Der Lieferort der bewegten Lieferung (L/U2 an B/U3) ist gem. § 3 Abs. 6 d-UStG (analog) Spanien. Der Unternehmer L/U2 aus Luxemburg muss sich daher in Spanien registrieren lassen und mit seiner nach erfolgter Registrierung ihm bekanntgegebenen spanischen USt-IdNr. auftreten. Die Lieferung von L/U2 an B/U3 ist allerdings als innergemeinschaftliche Lieferung ex Spanien umsatzsteuerbefreit.

Wichtig: Die bewegte Lieferung ist der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (L/U2 an B/U3) zuzuordnen, da L/U2 als Zwischenhändler gegenüber SP/U1 bis zum Beginn der Warenversendung (oder -beförderung) seine USt-IdNr. verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Versendung (hier: Spanien) erteilt wurde (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG analog).

Die erste Lieferung (SP/U1 an L/U2) ist ebenfalls in Spanien umsatzsteuerbar (§ 3 Abs. 7 Nr. 1 d-UStG analog).

Da es sich hierbei um die ruhende Lieferung in einem Reihengeschäft handelt, muss der spanische Unternehmer SP/U1 in seiner Rechnung an den Unternehmer L/U2 (der mit seiner spanischer USt-IdNr. auftritt) spanische Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Der Unternehmer L/U2 kann diese im Rahmen seiner Abgabe der spanischen Umsatzsteuer-Meldung als Vorsteuer geltend machen.

Beraterhinweis Nach herrschender Lehre steht die Anwendung der Dreiecksgeschäftsregeln bei mehr als drei beteiligten Unternehmen grundsätzlich nicht im Einklang mit der MwStSystRL. Die zu begrüßende deutsche dargestellte Verwaltungsauffassung wird sicherlich nicht von allen anderen EU-Mitgliedstaaten geteilt. Sofern das lokale UStG anderer Mitgliedstaaten die Anwendung der Vereinfachungsregel bei mehr als drei Beteiligten in einer Reihe ablehnt, könnte es wiederum zu einem zusätzlichen melde- und steuerpflichtigen Erwerb ohne Vorsteuerabzug in diesen Mitgliedstaaten kommen. Es wird empfohlen, vor der Transaktion und analoger Anwendung der d...