Niedersächsisches FG Urteil vom 03.12.2014 - 4 K 299/13

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhöhung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG durch Umwandlung von Gesellschafterforderungen in Eigenkapital

Leitsatz (redaktionell)

1. Zu verrechenbaren Verlusten i.S. des § 15a EStG.
2. Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Kapitalkonto aus der Steuerbilanz der Gesellschaft unter Einschluss von Mehr- oder Minderbeträgen aus einer eventuell geführten positiven oder negativen Ergänzungsbilanz zu verstehen.
3. Bei mehreren Konten ist an Hand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, ob diese Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen.
4. Die Qualifikation des auf einem Konto ausgewiesenen Kapitals als Eigenkapital setzt voraus, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist.
5. Die Umwandlung von nach § 110 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB bestehender Ausgleichsansprüche von Fremd- in Eigenkapital führt grundsätzlich zu einer entsprechenden Erhöhung der Kapitalkonten im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG.

Normenkette

EStG § 15a; HBG § 161

Streitjahr(e)

2010

Tatbestand

Streitig ist, ob Kommanditisten zugerechnete Verlustanteile ausgleichsfähig oder nur verrechenbar sind.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die durch Umwandlung aus der N GmbH hervorgegangen ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die R GmbH. Als Kommanditisten waren ursprünglich E - der Beigeladene zu 1. - und dessen Mutter I mit Kommanditeinlagen von jeweils 12.782,30 € beteiligt. Nach dem Tod von I im Jahr 2009 ging deren Anteil zu gleichen Teilen auf den Beigeladenen zu 1. sowie T und A - die Beigeladenen zu 2. und 3. - über.

§ 5 des ursprünglichen Gesellschaftsvertrags der Klägerin lautete wie folgt:

Für jeden Gesellschafter wird ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ein Verlustvortragskonto geführt. Außerdem führt die Gesellschaft für alle Gesellschafter ggf. gemeinsam ein Rücklagenkonto.

Auf dem Kapitalkonto wird der Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich.

Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gebucht. Die Darlehenskonten sind im Soll und Haben nach der Monatsendstaffelmethode mit 2 % über dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen. Die Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand bzw. Ertrag.

Auf dem Verlustvortragskonto werden die einen Gesellschafter treffenden Verluste der Gesellschaft und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht. Wenn und soweit die Rücklagekonten aktiv sind, können die Gesellschafter beschließen, dass die Verlustvortragskonten um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz zu Lasten ihrer Rücklagekonten vermindert oder ausgeglichen werden. Das Konto ist unverzinslich.

Auf dem Rücklagekonto werden die dem Gesellschafter zustehenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinne gebucht. Es ist gesamthänderisch gebunden. Verluste werden zunächst dem Rücklagenkonto belastet. Die Gesellschafter können beschließen, dass Guthaben auf dem Rücklagekonto um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz auf die Darlehenskonten umgebucht werden, soweit keine Verlustvorträge bestehen. Das Rücklagekonto kann nur im Haben geführt werden.

§ 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags lautet:

Jeder Gesellschafter darf Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen. Überziehung[en] des Darlehenskontos bedürfen eines zustimmenden Beschlusses aller Gesellschafter.

…

Im Jahr 2005 wurde dem Darlehenskonto der Kommanditistin I ein Betrag von 1.000.000 € und dem Darlehenskonto des Beigeladenen zu 1. ein Betrag von 400.000 € gutgeschrieben, weil die Kommanditisten in dieser Höhe Verbindlichkeiten der Klägerin erfüllt hatten, für die sie sich gegenüber deren Gläubigern verbürgt hatten.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass bei der Ermittlung der nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgleichsfähigen Verluste die Darlehenskonten nicht als Bestandteile der Kapitalkonten zu behandeln seien, weil darauf keine Verlustanteile zu buchen seien und eine Auszahlung der darauf gutgeschriebenen Beträge auch nach späteren Verlusten jederzeit möglich sei. Die von der Klägerin erhobene Klage gegen die aufgrund dieser Prüfungsfeststellung geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts auf die Feststellungszeitpunkte vom 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2007 wurde durch Urteil des Senats vom 31. Juli 2013 4 K 222/11 abgewiesen.

Auf den 31. Dezember 2009 wiesen die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten aus der Gesamthandsbilanz folgende Stände auf:

Beigeladener zu 1. ./. 1.000.000,00 €

Beigeladene...