Nur anteiliger Abzug von Werbungskosten bei teilweise steuerpflichtigem Arbeitslohn, teilweise nach DBA steuerfreier Tätigkeitsvergütung

Leitsatz

1. Aufwendungen eines Referendars für eine Ausbildungsstation in den USA sind nur im Hinblick auf den Anteil, der auf den hierfür bezogenen inländischen Arbeitslohn entfällt, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn von der Ausbildungsstation eine steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt wird (Art. 23 Abs. 2 S. 1 Buchst. a DBA-USA 1989).

2. Die steuerfreie Tätigkeitsvergütung ist nach Abzug des hierauf entfallenden Anteils der Aufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen.

Normenkette

Art. 15 Abs. 1 S. 2, Art. 20 Abs. 4, Art. 23 Abs. 2 S. 1 Buchst. a und S. 2 DBA-USA 1989; § 3c Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 32b EStG 2002

Sachverhalt

Kläger ist ein Referendar, der seit dem Jahr 2000 im Beamtenverhältnis auf Widerruf den juristischen Vorbereitungsdienst absolvierte. Im Streitjahr 2002 wurde er für drei Monate an das US-Büro einer US-Rechtsanwaltssozietät abgeordnet, um dort ausgebildet zu werden.

Der Referendar begann am 05.01.2002 mit seiner dortigen Tätigkeit. Er zahlte in den Monaten Januar bis März 2002 für die Anmietung einer Unterkunft in S monatlich 1 000 US-$ sowie wöchentlich 25 US-$ Fahrkarten zur Benutzung des öffentlichen Nahverkehrs. Er erhielt von dem Büro als Vergütung für seine Tätigkeit drei Geldzahlungen i.H.v. insgesamt 4 580 US-$, welche keinem Steuerabzug nach amerikanischem Recht unterworfen wurden. Am 05.04.2002 kehrte der Referendar nach Deutschland zurück, wo er Anfang Juni 2002 aus dem Beamtenverhältnis ausschied. Für die Monate Januar bis Juni 2002 zahlte die Justizverwaltung ihm Bezüge i.H.v. 6 082 EUR. Während des Aufenthalts in den USA behielt er seinen Wohnsitz im Inland bei.

Das FA berücksichtigte bei der Veranlagung die für den Aufenthalt in den USA angefallenen Aufwendungen mit einem Betrag von 7 953 EUR bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts. Von diesem Betrag brachte das FA die US-Tätigkeitsvergütung i.H.v. umgerechnet 5 127 EUR, die es als steuerfrei behandelte, in Abzug. In den USA hatte der Referendar eine Steuererklärung abgegeben und für diese Vergütung eine Steuer i.H.v. 159 US-$ entrichtet.

Er beantragte die Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen aus der Tätigkeit in den USA als WK bei den inländischen Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit.

Das FA setzte daraufhin die ESt auf 3 330 EUR herab. Dabei teilte es die in den USA angefallenen Aufwendungen, die es nunmehr mit 7 951 EUR berechnete, im Verhältnis des für die Zeit vom Januar bis zum April 2002 von der Justizverwaltung bezogenen (steuerpflichtigen) Arbeitslohns zu der (steuerfreien) US-Tätigkeitsvergütung auf. Den auf den steuerpflichtigen Arbeitslohn entfallenden Anteil erfasste das FA mit 3 340 EUR als WK bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Den auf die steuerfreie Vergütung entfallenden Anteil von 4 611 EUR brachte das FA von der US-Tätigkeitsvergütung in Abzug; den verbleibenden Betrag von 516 EUR bezog es im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung des Steuersatzes ein.

Die hiergegen erhobene Klage wies das FG ab (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.03.2008, 4 K 284/06, Haufe-Index 1970570, EFG 2008, 1122).

Entscheidung

Die Revision des Referendars blieb ebenfalls erfolglos. Der BFH bestätigte das FA und das FG. Auch er ordnete die Aufwendungen anteilig (und schätzweise) nach ihrem Veranlassungszusammenhang den steuerfreien US-amerikanischen und den steuerpflichtigen deutschen Vergütungsbestandteilen zu. Der "überhängende" Saldo wurde allerdings im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

Hinweis

Streitig war, in welchem Umfang Aufwendungen eines Rechtsreferendars für einen Ausbildungsabschnitt bei einer amerikanischen Anwaltssozietät als WK bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit abgezogen werden dürfen, wenn von der US-Sozietät eine steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt worden ist.

In diesem Zusammenhang knüpft das neue Urteil an dasjenige vom 20.09.2006, I R 59/05 (BFH/NV 2007, 346, BFH/PR 2007, 115) an. Es betrifft wie jenes die "innerstaatliche" Berücksichtigung von WK, wenn diese Kosten jedenfalls teilweise durch Einnahmen veranlasst sind, welche im Ausland für eine dort erbrachte Tätigkeit gezahlt und wenn diese Einnahmen nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode in Deutschland nicht besteuert werden.

Der BFH stellt dazu klar:

Die Aufwendungen sind nach ihrem Veranlassungszusammenhang gleichermaßen – nicht anders als die Einnahmen – von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Letztlich bestätigt sich darin einmal mehr die sog. Symmetriethese, die sich für Ausgaben im Ergebnis auch dann im Inland als Abzugsverbot darstellt, wenn sie im anderen Vertragsstaat im Ergebnis leerlaufen, weil die Einnahmen dort als steuerfrei behandelt werden.

Auch, dass für dieselbe Tätigkeit im Inland eine (weitere) Vergütung geleistet wird, ändert daran nichts; die jeweiligen Veranlassungszusammenhänge überlagern und verdrängen sich nic...