Nur-Pensionszusagen: Steuerliche Behandlung nach dem Gru ... / 2 Das "problematische" BMF-Schreiben v. 13.12.2012

Mit der Übernahme der Rechtsprechung des BFH durch das BMF-Schreiben v. 13.12.2012^[1] wurden die durch die divergierenden Rechtsauffassungen des BFH und der Finanzverwaltung auftretenden Probleme bestenfalls rudimentär gelöst. Erfreulich ist, dass die Verwaltung die gefestigte Rechtsprechung des BFH übernommen hat. Insoweit ist zumindest in der Frage der Einordnung der Nur-Pensionszusage Rechtssicherheit eingetreten.

Andererseits führt die Verwaltungsanweisung zu erheblichen Folgeproblemen, indem sie anordnet, dass der Grundsatz der Überversorgung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden ist, in denen eine Nur-Pensionszusage erteilt wurde. Hierbei bleibt völlig unberücksichtigt, dass die Finanzverwaltung eine lange Reihe von Jahren in diesen Fällen jeweils eine vGA angenommen hat, sodass unbedingt Bedarf an einer Übergangsregelung bestanden hätte. Insoweit lässt die Verwaltungsregelung hinsichtlich der Altfälle eine Vielzahl von Zweifelsfragen offen.

• Auflösung der Rückstellung und der Umgang mit den "Altlasten"

Zunächst bleibt nach dem BMF-Schreiben v. 13.12.2012^[2] offen, welche Folgen sich aus der geänderten Rechtsauffassung der Verwaltung konkret ergeben. Festzuhalten bleibt, dass die in der Steuerbilanz in (Alt-)Fällen noch enthaltene Pensionsrückstellung nach § 6a EStG aufzulösen ist.

Diese Rückstellung ist vorhanden, weil die Finanzverwaltung bislang in der Nur-Pensionszusage eine vGA gesehen hat, deren Folgen außerhalb der Bilanz im Rahmen der sog. 2. Gewinnermittlungsstufe wieder korrigiert wurden.

Aus der bei Annahme der Überversorgung zwingend gebotenen Rückstellungsauflösung resultiert zunächst ein entsprechender Gewinn. Gleichzeitig ist aber zu beachten, dass in den Jahren zuvor die Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung der bisherigen Verwaltungsauffassung als vGA berücksichtigt wurden und insoweit die in der Folge der Rückstellungsbildung eingetretenen Gewinnminderungen außerhalb der Bilanz wieder rückgängig gemacht wurden. Insoweit würde die heute vorzunehmende Rückstellungsauflösung, ohne dass die vorhergehenden vGA-Ansätze Berücksichtigung finden, de facto zu einer doppelten Nichtberücksichtigung der Nur-Pension führen.

Insoweit ist das BMF-Schreiben v. 28.5.2002^[3] zu beachten. Danach ist zum Zwecke der steuerlichen Behandlung der vGA eine Nebenrechnung durchzuführen. In Höhe der vGA ist ein Teilbetrag I zu bilden. Dieser Betrag ist nicht davon abhängig, dass ein entsprechender Betrag im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist. Daneben ist festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). In der Folge ist nun die Gewinnerhöhung, die sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellung ergibt, durch die außerbilanzielle Gegenrechnung des Teilbetrags II (teilweise) zu kompensieren.^[4]

Im Hinblick darauf, dass durch die geänderte Verwaltungsauffassung der steuerbilanzielle Ansatz der Pensionsrückstellung fehlerhaft geworden ist, erfolgt die Auflösung der Pensionsrückstellung und die entsprechende Verrechnung des Teilbetrags II im ersten Veranlagungszeitraum, der nach der Änderung der Verwaltungsauffassung formal noch berichtigt werden kann.

• Probleme in der Auszahlungsphase

Ein weiterer Problembereich aufgrund der geänderten Verwaltungsauffassung ergibt sich im Falle der Auszahlung der Versorgungsleistungen.

In diesem Zusammenhang ist zunächst zu klären, ob durch die Annahme einer Überversorgung eine notwendige "vGA-Besteuerung" der Nur-Pensionsvereinbarung gänzlich verhindert wird.

Grundsätzlich gilt insoweit, dass die Nur-Pensionszusage auch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung haben kann, aber in den hier in Rede stehenden Fällen das Problem der Überversorgung systematisch zunächst vorrangig im Rahmen der 1. Gewinnermittlungsstufe aufzugreifen ist und deshalb die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gekürzt werden muss.^[5] Das schließt aber nicht aus, dass bei Auszahlung der Pension die gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit die "vGA-Grundsätze" außerhalb der Bilanz (2. Gewinnermittlungsstufe) zu prüfen sind.

Die Frage der vGA drängt sich in der Leistungsphase durchaus auf, weil bei Annahme einer Überversorgung im Falle der Nur-Pension in der Steuerbilanz keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG mehr vorhanden ist. Die Versorgungsleistungen stellen damit Betriebsausgaben dar und mindern insoweit den Gewinn. Hier stellt sich nun die Frage, ob diese Gewinnminderung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Grundsätzlich führt aber nicht jede Überversorgung i. S. d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG zwangsläufig zur Annahme einer vGA. Insoweit gelten auch die Ausführungen im BMF-Schreiben v. 3.1.2004^[6], wonach überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen sind, soweit die Zusagen betrieblich veranlasst sind. Die Finanzverwaltung geht also selbst davon aus, dass nicht jede überdurchschnit...