Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- ... / 6.2 Rückoption zur Besteuerung nach Mitunternehmerschaftsgrundsätzen

6.2.1 Rückkehr zur transparenten Besteuerung

Eine Gesellschaft, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, kann beantragen, dass sie nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter nicht mehr wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden.^[1] Der Antrag auf Rückoption bewirkt die Rückkehr zur gewohnten transparenten Besteuerung nach Mitunternehmerschaftsgrundsätzen. Die Rechtsfolgen der Option entfallen damit für die Zukunft.^[2] § 1a Abs. 4 Satz 3 KStG sieht dazu vor, dass der Antrag auf Rückoption – analog zum Optionsantrag – spätestens einen Monat vor Beginn desjenigen Wirtschaftsjahrs zu stellen ist, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll. Adressat des Antrags ist das für die Körperschaftsbesteuerung zuständige Finanzamt.

Die Rückkehr zur transparenten Besteuerung ist für die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter im Grundsatz – unter Beachtung der vorgenannten Antragsfrist – jederzeit möglich. Eine Bindungswirkung der optierenden Gesellschaft geht von der Optionsausübung nicht aus. Damit ist die Rückkehr zur gewohnten Besteuerung der Mitunternehmerschaft dem Grunde nach bereits nach Ablauf eines Jahres möglich.^[3] Jedoch wird bei Antragstellung zu beachten sein, dass im Hinblick auf die Rückoption für steuerliche Zwecke erneut eine Umwandlung in Gestalt eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft fingiert wird. Der Formwechsel innerhalb von sieben Jahren nach Optionsausübung stellt dabei regelmäßig einen Sperrfristverstoß bezogen auf die vorangehende Optionsausübung dar. Dementsprechend dürfte eine zeitnahe Rückkehr zur transparenten Besteuerung regelmäßig mit steuerlichen Mehrbelastungen einhergehen.^[4]

Neben der antragsgebundenen Rückoption regelt § 1a Abs. 4 KStG ausgewählte Fälle, in denen zwingend von der Beendigung der Optionsbesteuerung auszugehen ist. Dies ist zunächst der Fall, wenn zwar die optierende Gesellschaft fortbesteht, sie aber die persönlichen Voraussetzungen für die Option nicht mehr erfüllt. Die persönlichen Voraussetzungen können dabei z. B. infolge der Umwandlung der optierenden Gesellschaft in eine GbR wegfallen. Die Beendigung der Optionsbesteuerung tritt in diesem Fall ohne vorherige Antragstellung ein.^[5]

Von der zwingenden Beendigung der Optionsbesteuerung ist ebenfalls auszugehen, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Zivilrechtlich wächst das Vermögen der Gesellschaft in diesem Fall dem verbleibenden Gesellschafter an (§ 738 BGB). Für Zwecke der Besteuerung gilt die optierende Gesellschaft als unmittelbar danach aufgelöst.^[6]

Schließlich endet die Optionsbesteuerung auch dann, wenn die optierende Personengesellschaft in eine Körperschaft umgewandelt wird und aufgrund dessen schon kraft Rechtsform die Voraussetzungen für die Anwendung der Körperschaftsbesteuerung erfüllt sind. Die steuerliche Behandlung richtet sich sodann nach den umwandlungssteuerlichen Regelungen für den Vermögensübergang auf Körperschaften.^[7]

[1] § 1a Abs. 4 Satz 1 KStG

[2] Brühl/Weiss, DStR 2021 S. 945, 950.

[3] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Tz. 34 Stand: 1.12.2021.

[4] Die Anwendung der sog. Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung gemäß Tz. 22.23 UmwStE soll nach Ansicht von Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Tz. 140, Stand: 1.12.2021 nicht in Betracht kommen.

[5] § 1a Abs. 4 Satz 4 KStG.

[6] § 1a Abs. 4 Sätze 5 und 6 KStG

[7] § 1a Abs. 4 Satz 7 KStG

6.2.2 Rückoption als fiktiver Formwechsel

6.2.2.1 Voraussetzungen für eine steuerneutrale Rückoption

Die Rückoption gilt ertragsteuerlich als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Dabei stellt die Ausübung der Rückoption nach Auffassung der Finanzverwaltung wiederum einen Realisationsakt dar, bei dem das Vermögen der optierenden Gesellschaft auf eine Personengesellschaft übertragen wird.^[1] Dieser fiktive Übertragungsvorgang wäre dann ohne weiteres nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen für die Besteuerung von Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen zu beurteilen. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion finden indes die umwandlungssteuerlichen Regelungen für den Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Anwendung, mithin der erste, zweite und fünfte Teil des Umwandlungssteuergesetzes.^[2] Danach hat die optierende Gesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen. Abweichend davon kann das übergehende Vermögen jedoch unter den besonderen Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Die Buchwertfortführung setzt dabei insbesondere voraus, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen.^[3] Durch den Buchwertansatz kann die Entstehung eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinns im Zuge der Au...