Paradigmenwechsel bei der Anwendung des 90 %-Tests – gle ... / 2. Problemstellung und Lösung des BFH

Die Regelung des 90 %-Tests gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist die Eingangsvoraussetzung für sämtliche Verschonungsregelungen für unternehmerisches Vermögen nach §§ 13a, 13b, 13c und 28a ErbStG. Sofern das vererbte oder geschenkte Vermögen nach dem 90 %-Test zu mehr als 90 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ist der volle Unternehmenswert zu versteuern und eine Verschonung nicht möglich. Problematisch war hier in der Vergangenheit, dass im 90 %-Test die Brutto-Finanzmittel ohne Schuldverrechnung sowie das Verwaltungsvermögen in das Verhältnis zum Unternehmenswert gesetzt wurden. Insbesondere bei Handelsunternehmen konnte dieser Vergleich von Brutto- mit Nettowerten zu stark nachteiligen Ergebnissen führen. Dies soll folgendes Beispiel illustrieren (Fortsetzung des Beispiels 2 von Dörfler/Spitz, ErbStB 2020, 159, 160):

Beispiel 1

Es existieren folgende Feststellungen zum Verwaltungsvermögen einer ABC-GmbH zum Bewertungsstichtag:

Anteilswert der ABC-GmbH	12.000.000 EUR
Wertpapiere i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG	1.000.000 EUR
Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG	10.000.000 EUR
Schulden i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG	9.000.000 EUR

Damit ergibt sich folgendes Ergebnis im 90 %-Test nach § 13b Abs. 2 ErbStG:

Verwaltungsvermögen	1.000.000 EUR
Brutto-Finanzmittel	10.000.000 EUR
Verwaltungsvermögen für 90 %-Test	11.000.000 EUR

Verwaltungsvermögen für 90 %-Test	11.000.000 EUR
Anteilswert ABC-GmbH	/12.000.000 EUR
Ergebnis des 90 %-Tests	= 91,7 %

Aufgrund der fehlenden Schuldverrechnung mit den Finanzmitteln ergibt sich eine Quote von 91,7 %, so dass die ABC-GmbH keinerlei erbschaftsteuerliche Verschonung in Anspruch nehmen könnte.

Einen ähnlich gelagerten Fall hatte der BFH zu entscheiden (BFH v. 13.9.2021 – II R 49/21, BStBl. II 2024, 566 = ErbStB 2024, 30 [Knittel]). Hierbei handelte es sich um die schenkweise Übertragung einer GmbH, die ein pharmazeutisches Handelsunternehmen betrieb. Die GmbH bestand den 90 %-Test nicht. Der BFH hat in verfassungskonformer Auslegung den Abzug von Schulden von den Finanzmitteln i.R.d. 90 %-Tests zugelassen, wenn der "Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG dient" (vgl. Rz. 16 des o.g. Urteils). Der BFH stellt demnach den Hauptzwecktest nach § 13b Abs. 4 ErbStG in den Mittelpunkt der Prüfung, ob ein Schuldabzug i.R.d. 90 %-Tests zuzulassen ist (vgl. Rz. 25 des o.g. Urteils). Mit dem Hauptzwecktest sieht der BFH auch etwaige Sorgen über Missbrauchsgedanken als unbegründet an (vgl. Rz. 26 f. des o.g. Urteils). Gleichwohl sieht sich der BFH verpflichtet darauf hinzuweisen, dass in besonders gelagerten Fällen eine Korrektur aufgrund einer missbräuchlichen Gestaltung (§ 42 AO) nicht ausgeschlossen ist (vgl. Rz. 30 des o.g. Urteils).

Der BFH konnte in seinem Urteil nur den zu entscheidenden Einzelfall regeln. Gleichwohl stieß das Urteil in der Literatur auf breite Zustimmung und eine Anwendung auf weitere Rechtsformen sowie Branchen wurde als möglich erachtet (vgl. bspw. Kugelmüller-Pugh, DStR 2023, 2788, 2794; Schwind, WPg 2024, 663, 665). Dies lässt die Finanzverwaltung nun mit dem nachstehend erläuterten Gleich lautenden Erlass vom 19.6.2024 zu.