Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption

Leitsatz

Für die Verpflichtung eines Kfz-Händlers, verkaufte Kfz auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen, ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten – ggf. zu schätzenden – Entgelts auszuweisen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 11.10.2007, IV R 52/04, BFH/NV 2008, 437, BFH/PR 2008, 140).

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997

Sachverhalt

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, eine GmbH, betrieb einen Kfz-Handel und verkaufte aufgrund von Rahmenverträgen Fahrzeuge an verschiedene Autovermietungsgesellschaften.

In den Rahmenverträgen, die den Einzel-Kaufverträgen zugrunde lagen, verpflichtete sich die GmbH zum späteren Rückankauf der verkauften Neufahrzeuge zu einem vorab verbindlich festgelegten Preis. Maßgebend war ein von der Dauer der Nutzung des jeweiligen Fahrzeugs abhängiger Prozentsatz des Listenpreises. Machten die Vertragspartner der GmbH von dem Recht auf Rückgabe des jeweiligen Fahrzeugs keinen Gebrauch, war die GmbH in bestimmten Fällen verpflichtet, einen sog. "No-return-Bonus" zu zahlen.

Der Rahmenvertrag zwischen der GmbH und der X-Autovermietung (X) sah vor, dass die GmbH der X beim Erwerb von Fahrzeugen ohne Rückkaufverpflichtung einen Rabatt von 22 % auf den Listenpreis gewährte. Bei Fahrzeugen mit Rückkaufverpflichtung betrug der Rabatt lediglich 18 %. Der von der GmbH zu entrichtende Rückkaufpreis wurde je nach Modell mit einem Satz zwischen 67,5 % und 71 % des Listenpreises festgelegt. Diese Preise galten für eine Rückgabe nach vier Monaten. Bei einer längeren Haltedauer reduzierte sich der Rückkaufpreis um 0,5 % je weiteren Monat. Nach einer Laufzeit von sechs Monaten erlosch die Rückkaufverpflichtung. Für den Fall, dass X ein Fahrzeug, bei dem Reparaturen für mehr als 2 000 DM erforderlich wurden, selbst verkaufte, war die GmbH verpflichtet, ihr eine Gutschrift von 2 % des Listenpreises zu erteilen.

In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1998 passivierte die GmbH eine Rückstellung für Ertragsminderungen aus Fahrzeugrücknahmeverpflichtungen. Sie bemaß die Rückstellung nach der Höhe der erwarteten "No-return"-Zahlungen und dem Marktwert der Fahrzeuge. Tatsächlich musste die GmbH im folgenden Jahr 1999 insgesamt 5 959 Fahrzeuge zurücknehmen. Daraus entstand ihr ein Verlust, der aus der Differenz zwischen den garantierten Ankaufspreisen und den tatsächlichen Verkaufspreisen der Gebrauchtfahrzeuge resultierte.

Das FA versagte die gewinnmindernde Berücksichtigung der Rückstellung. Das FG gab der Klage statt (FG Münster, Urteil vom 25.08.2009, 9 K 4142/04 K, F, Haufe-Index 2239267, EFG 2009, 1918) …

Entscheidung

… und dem folgte auch der BFH: Verkauf und Rückkaufsoption seien rechtlich wie wirtschaftlich zweierlei und entsprechend bilanziell abzubilden. Mit dem Verkauf sei das wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen rechtlich wie wirtschaftlich auf den Käufer übergegangen. Von einer bloßen Nutzungsüberlassung könne keine Rede sein. Und gegen die vom FG vorgenommene Schätzung desjenigen Kaufpreisanteils, welcher auf das Rückkaufrecht entfiel, lasse sich aus revisionsrechtlicher Sicht nichts Durchschlagendes vorbringen; die Schätzung sei damit für den BFH verbindlich (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Hinweis

Die Sache betrifft das Kfz-Gewerbe und sie hat eine steuerliche – und kontroverse – Vorgeschichte:

1. Durch BFH-Urteil vom 11.10.2007, IV R 52/04 (BFH/NV 2008, 437, BFH/PR 2008, 140) hatte der IV. Senat des BFH darüber zu entscheiden, ob Kfz-Betriebe mit steuerlicher Wirkung Rückstellungen für die Fahrzeug-Rücknahmeverpflichtung gegenüber Autovermieter und Leasingunternehmen bilden kann. Der IV. Senat hatte dies bejaht.

Grund war ihm der Umstand, dass es sich um ein Mehrkomponentengeschäft handle, einem Kaufgeschäft und zugleich ein Rücknahme-(Options-)geschäft. Beides sei strikt auseinanderzuhalten. Das ursprüngliche Schweben des Kaufvertrags sei mit Aushändigung des Fahrzeugs und Eingang des Kaufpreises abgeschlossen. Nur die während der vertraglich vereinbarten Mindestlaufzeit drohende Rücknahmepflicht – zu einem dann höheren Preis – gelte es noch auszuweisen. Die vom Käufer erbrachte Gegenleistung in Gestalt des Kaufpreises sei entsprechend aufzuteilen (und der Rückkaufteil sei sodann – mit allen auf der Hand liegenden Schwierigkeiten – zu bewerten).

2. Konsequenzen: Vice versa erwirbt der Autovermieter oder die Leasinggesellschaft einen korrespondierenden Anspruch auf Fahrzeugrückgabe. Recht wie Pflicht sind mit Ablauf der Mindestlaufzeit auszubuchen.

Liegt der Marktwert des Fahrzeugs im Rückgabezeitpunkt unter dem Rücknahmepreis, verwirklicht sich beim Verkäufer ein Verlust, welcher mit der Rückstellung zu verrechnen ist. Liegt der Marktwert des Fahrzeugs dann höher als der Rücknahmepreis, wird der Käufer das Fahrzeug nicht zurückgeben, und der Autohändler erzielt einen entsprechenden Gewinn.

3. Gegen diese Sichtweise hatte sich die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass positioniert (im BMF-Schreiben vom 12.08.2009, BStBl I 2009, 890), der in der Sache durchaus auch die eine oder die and...