Personengesellschaft (allgemein) – ABC IntStR / 2 Inhalt

Unabhängig davon, ob eine Gesellschaft nach deutschem oder ausl. Recht gegründet ist und ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung im Inland oder Ausland hat, wird nach deutschem Recht entschieden, ob es sich um eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft handelt. Dies geschieht durch den sog. Typenvergleich.^[1] Eine Liste der Qualifizierung ausl. Gesellschaftsformen nach deutschem Steuerrecht enthält der Anhang I zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen.^[2] Diese Qualifizierung nach deutschem Recht ist unabhängig von der steuerlichen Behandlung der Gesellschaft im Ausland.

Besteht kein DBA, ist nach deutschem Steuerrecht zu entscheiden, ob die Personengesellschaft gewerblich tätig und daher Mitunternehmerschaft ist, oder ob sie vermögensverwaltend tätig ist. Ist sie gewerblich tätig oder gilt sie aufgrund der Geprägeregelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder der Infektionswirkung als gewerblich, erzielen die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. Sind die Gesellschafter im Inland ansässig, richtet sich nach § 34d Nr. 2 EStG, ob die aus der Mitunternehmerschaft fließenden Einkünfte ausl. sind und daher darauf ruhende ausl. Steuern anrechenbar sind.

Ist der Gesellschafter im Ausland ansässig, ist nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu entscheiden, ob die Einkünfte aus der Personengesellschaft inländisch sind und damit der beschr. Steuerpflicht unterliegen (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht"). Hat die Personengesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland, wird dies mit Ausnahme der Einkünfte aus ausl. Betriebsstätten der Fall sein, da die Geschäftsleitung nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO eine Betriebsstätte begründet.

Ist die Personengesellschaft nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig, sind die Einkünfte bei den Gesellschaftern als Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu erfassen. Ob ausl. Einkünfte vorliegen, richtet sich dann nach § 34d Nr. 6, 7, ggf. auch Nr. 8 Buchst. b EStG, ob der beschr. Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte bestehen, richtet sich nach § 49 Abs. 1 Nr. 5, 6, ggf. auch nach Nr. 8 EStG.

Besteht ein DBA, tritt neben die geschilderte Qualifikation nach deutschem Recht die u. U. abweichende Qualifikation nach DBA. Eine transparent behandelte Personengesellschaft ist selbst nicht abkommensberechtigt, da sie nach dem DBA zwar "Person" ist, aber nicht "ansässig" entsprechend Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist, da sie nicht selbst stpfl. ist. Entsprechend Art. 1 OECD-MA sind nur in einem Vertragsstaat ansässige Personen abkommensberechtigt. Stattdessen sind die Gesellschafter abkommensberechtigt, indem ihnen die Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft anteilig zugerechnet werden. In einzelnen DBA jedoch kann bestimmt sein, dass Personengesellschaften selbst abkommensberechtigt sind.^[3]

Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften werden den Gesellschaftern die Betriebsstätten der Personengesellschaft anteilig zugerechnet, wenn die Personengesellschaft nicht selbst abkommensberechtigt ist. Nach nationalem Recht liegen ausl. Einkünfte vor, wenn die Voraussetzungen des § 34d Nr. 2 EStG erfüllt sind. Ob die Einkünfte aus der Personengesellschaft der beschr. Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte sind, richtet sich nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Abkommensrechtlich richtet sich das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 7 OECD-MA nach dem Betriebsstättenprinzip.

Verfahrensrechtlich sind die Einkünfte der Gesellschafter nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert festzustellen, wenn dies für die inländische Besteuerung von Bedeutung ist. Handelt es sich um eine inländische Personengesellschaft, ist das immer der Fall, da im Inland ansässige Gesellschafter unbeschränkt, im Ausland ansässige Gesellschafter beschr. stpfl. sind. Handelt es sich um eine ausl. Personengesellschaft, sind nur inländische Gesellschafter stpfl. Für sie ist eine gesonderte Feststellung vorzunehmen. Das gilt auch, wenn die Einkünfte nach dem DBA freigestellt sind, wenn und soweit die Gesellschafter natürliche Personen sind. Die Feststellung hat dann für den Progressionsvorbehalt Bedeutung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Keine Feststellung hat jedoch nach § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO zu erfolgen, wenn nur ein inländischer Gesellschafter vorhanden ist; dann sind die Einkünfte von dem für ihn zuständigen ESt-FA zu ermitteln.

[1] Zum Typenvergleich BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411 für die LLC; die dort aufgeführten Grundsätze gelten für alle Arten des Typenvergleichs; BFH v. 20.8.2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263, BFH/NV 2008, 2123.

[2] BMF v. 24.11.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstätten.

[3] BMF v.26.9.2014, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258, Anlage.