Prüfung des Jahresabschlusses: Abschlussprüfung nach Han ... / 3.5.2.3.2 Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 137

Im Hinblick auf die Prüfung der GuV sind die 3 vorstehenden Schritte der Mengen-, Bewertungs- und Ausweisprüfung nicht in der dargestellten ausgeprägten Form anzutreffen. Allerdings existieren ähnliche Anforderungen und Vorgehensweisen, wobei jedoch die Bewertungsprüfung unberücksichtigt bleibt, weil sich in den betreffenden Posten der GuV nur das Ergebnis von Bewertungshandlungen widerspiegelt, die sich auf bestimmte Bilanzposten beziehen (z. B. werden Abschreibungen auf Finanzanlagen unter den Posten 12 bzw. 11 von § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB ausgewiesen). Im Kern stehen für den Abschlussprüfer folgende 3 Fragestellungen im Mittelpunkt seiner Revisionshandlungen:

• Wurde das gewählte Ausweisverfahren der GuV nach § 275 HGB (Gesamt- oder Umsatzverfahren)^[1] i. V. m. einer Weiterführung als Ergebnisverwendungsrechnung i. S. d. § 158 AktG aus materieller und formeller Sicht zutreffend durchgeführt?
• Sind Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht erfasst worden (Grundsatz der Vollständigkeit und periodengerechten Erfolgsvermittlung i. S. d. §§ 246 Abs. 1 Satz 1 und 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)?
• Sind die einzelnen Aufwendungen und Erträge nach den formellen Regelungen von §§ 275–277 HGB unter den geforderten Bezeichnungen ausgewiesen worden (Grundsatz der Übersichtlichkeit i. S. d. § 243 Abs. 2 HGB) und wurde eine im Vergleich zu den Vorjahren stetige Darstellungsweise (Grundsatz der Darstellungsstetigkeit i. S. d. § 265 Abs. 1 HGB) eingehalten?

Rz. 138

Da vielfältige Interdependenzen zwischen Bilanz und GuV bestehen, liegt es nahe, dass i. V. m. ganz bestimmten Bilanzposten auch wesentliche Teile der Aufwendungen und Erträge überprüft werden. Die in Abb. 20 dargestellten GuV-Posten korrespondieren mit den dort angeführten Bilanzposten und sollten bei einer Prüffeldbildung, ggf. gemeinsam mit den entsprechenden Anhangangaben, zusammengefasst werden.

Rz. 139

Häufig sind aber die Verbindungen zwischen Bilanz und GuV sowie zwischen einzelnen Posten der Erfolgsrechnung so kompliziert und komplex, dass es sich anbietet, bei der Prüfung auf mathematische Verfahren zurückzugreifen. Dies ist etwa der Fall bei der Prüfung der sog. ergebnisabhängigen Aufwendungen. Die Berechnungsgrundlage für die Bestimmung dieser Aufwendungen (z. B. Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Tantiemen^[2]), das Jahres- oder Bilanzergebnis, ist erst dann bekannt, wenn die Höhe dieser Aufwendungen vorliegt. Da die in Rede stehenden Aufwendungen das Ergebnis mindern, sie aber erst feststehen, wenn das Ergebnis vorliegt, bietet es sich an, ihre Ermittlung mithilfe eines Gleichungssystems vorzunehmen, durch das der Erfolg und die ergebnisabhängigen Aufwendungen simultan berechnet werden können.^[3]

Rz. 140

Sofern bestimmte GuV-Posten bereits im Zusammenhang mit dem entsprechenden Bilanzposten überprüft wurden (z. B. Erträge aus Beteiligungen sowie Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens i. V. m. dem Bilanzposten Beteiligungen), ergeben sich keine weiteren Prüfungshandlungen. Im Hinblick auf andere Posten der GuV bietet sich der Rückgriff auf die indirekte Prüfungsmethode an, indem z. B. von ermittelten Soll-Aufwendungen bzw. Soll-Erträgen auf die Plausibilität der jeweiligen Ist-Aufwendungen bzw. Ist-Erträge geschlossen wird. Kann z. B. der durchschnittliche Bestand des Fremdkapitals während des abgelaufenen Geschäftsjahres ermittelt werden und liegt auch der durchschnittliche Fremdkapitalzinssatz vor, dann können die hieraus errechneten Soll-Zinsaufwendungen als Vergleichswert dienen, mit dessen Hilfe die in der GuV ausgewiesenen tatsächlichen Zinsaufwendungen zu überprüfen sind. Allerdings stellen wesentliche Abweichungen von derartigen Soll-Werten für den Revisor lediglich ein Signal dar, dem sodann weitere Einzelprüfungen (z. B. die Durchsicht von Kreditverträgen zur Ermittlung der vereinbarten Konditionen) folgen müssen. Andere Möglichkeiten zur Ermittlung von Soll-Werten im Rahmen der Postenprüfung der GuV bestehen darin, auf Vorjahreswerte des Unternehmens selbst oder vergleichbarer Unternehmen im Rahmen des Benchmarking zurückzugreifen.

Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Abs. 2 HGB und § 158 AktG)	Bilanz/Buchhaltung (§ 266 Abs. 2, 3 HGB)
Umsatzerlöse	Prüfung des Ausgangs von Erzeugnissen und Waren (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen)
Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen	Prüfung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse
Andere aktivierte Eigenleistungen (z. B. selbst erstellte Anlagen)	Prüfung der Sachanlagen
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Waren	Prüfung des Eingangs an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und Waren
Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen	Prüfung der immateriellen Vermögensgegenstände und der Sachanlagen
Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens bzw. der sonstigen betrieblichen Aufwendungen	Prüfung des Umlaufvermögens (außer Wertpapieren)
Abschreibun...