Rechtsschutz bei Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) (AO-StB 2024, Heft 4, S. 115)

[Ohne Titel]

RiFG Prof. Dr. Roberto Bartone^[*]

Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ist eine allseits bekannte und in der Praxis außerordentlich häufig vorkommende Nebenbestimmung zu Steuerbescheiden i.S.v. § 120 Abs. 1 AO. Die genannte Vorschrift enthält zudem eine eigenständige Korrekturvorschrift für Steuerbescheide (§ 164 Abs. 2 AO; s. dazu z.B. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt, Korrektur von Steuerverwaltungsakten, 2. Aufl. 2017 Rz. 470 ff.) und den Steuerbescheiden gleichgestellten Bescheiden, z.B. Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Sonstige Steuerverwaltungsakte werden von § 164 AO nicht erfasst, wie aus dem eindeutigen Wortlaut der Norm folgt.

Aus der Anordnung eines Vorbehalts der Nachprüfung ergeben sich einige verfahrensrechtliche Aspekte, die vom Berater während des Besteuerungsverfahrens bis hin zum finanzgerichtlichen Verfahren beachtet werden sollten. Diese bilden den Gegenstand des vorliegenden Beitrags.

[*] Der Autor ist Richter am Finanzgericht des Saarlandes und Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes sowie Mitglied des Verfassungsgerichtshofs des Saarlandes. Er war wissenschaftlicher Mitarbeiter am Bundesverfassungsgericht und ist Gastdozent an der Bundesfinanzakademie.

I. Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 S. 1 AO)

1. Inhalt

Nach § 164 Abs. 1 S. 1 AO können die Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Ausweislich des klaren Wortlauts kommt diese Nebenbestimmung ausschließlich für Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 AO) in Betracht, nicht für sonstige Steuerverwaltungsakte, zu denen auch Verwaltungsakte über die Festsetzung von steuerlichen Nebenleistungen i.S.v. § 3 Abs. 4 AO wie etwa den Verspätungszuschlag (§ 152 Abs. 1 S. 1 AO) gehören. Bei der Verbindung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung erstreckt sich der Vorbehalt demnach nicht auf die Festsetzung des Verspätungszuschlags (vgl. z.B. FG Münster v. 22.8.2022 – 9 K 897/22 K, juris [NZB BFH XI B 79/22]).

Aus dem Wortlaut der genannten Norm geht hervor, dass die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung keiner Begründung bedarf und von der Finanzbehörde daher ohne Beachtung weiterer Voraussetzungen vorgenommen werden darf. Dies gilt für den einzelnen Steuerfall, der Vorbehalt der Nachprüfung kann aber auch allgemein vom Behördenleiter oder vorgesetzten Dienststellen angeordnet werden, um beispielsweise den Abschluss der Veranlagungsarbeiten zu beschleunigen.

Beraterhinweis Vielfach wird der Vorbehalt der Nachprüfung in Körperschaftsteuerfällen angeordnet, um eine intensive, abschließende Prüfung dieser Fälle im Rahmen von Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO) vorzunehmen. Allerdings ist ein Steuerbescheid nur dann wirksam unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt, wenn die Kennzeichnung des Vorbehalts für den Steuerpflichtigen eindeutig erkennbar ist (BFH v. 2.12.1999 – V R 19/99, BStBl. II 2000, 284).

Eine isolierte Klage gegen den Vorbehalt der Nachprüfung ist unzulässig: Anfechtbar ist der Vorbehalt der Nachprüfung als solcher nicht, da es sich um eine unselbständige, nicht allein anfechtbare Nebenbestimmung handelt (BFH v. 16.1983 – v. 1.6.1983 – III B 40/82, BStBl. II 1983, 622). Für eine Klage gegen den Vorbehalt der Nachprüfung als solchen fehlt daher das Rechtsschutzinteresse (Rechtsschutzbedürfnis; BFH v. 30.10.1980 – IV R 168-170/79, BStBl. II 1981, 150; FG Münster v. 22.8.2022 – 9 K 897/22 K, juris [NZB BFH XI B 79/22]). Der Steuerpflichtige kann demnach grundsätzlich weder die Aufnahme eines Vorbehaltsvermerks in den Steuerbescheid noch dessen Aufhebung unmittelbar erzwingen. Allerdings kann er den Steuerbescheid mit der Begründung anfechten, die Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung sei rechtswidrig (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 164 AO Rz. 110 [August 2019]; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rz. 5 [Februar 2022]).

2. Wirkung

Formelle Bestandskraft, aber keine materielle Bestandskraft: Der Vorbehalt der Nachprüfung bewirkt gem. § 164 Abs. 2 S. 1 AO, dass die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist. Demnach erwächst ein mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehener Steuerbescheid zwar in formelle Bestandskraft – er wird unanfechtbar –, sofern er nicht angefochten wird. Aufgrund der Regelung des § 164 Abs. 2 S. 1 AO tritt jedoch keine materielle Bestandskraft ein, dass heißt, der Steuerbescheid bleibt für die Dauer des Bestehens des Vorbehalts der Nachprüfung inhaltlich jederzeit änderbar, ohne dass hierfür weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssten. Das bedeutet, dass die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung ohne weitere Sachverhaltsaufklärung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zulässig ist (BFH v. 20.8.1998 – V B 61/98, BFH/NV 1999, 287). Dies gilt sowohl für Änderungen zugunsten als auch solche zuungunsten des Steuerpflichtigen. Die Änderung k...