Rechtsträgerwechsel bei Personen- und Kapitalgesellschaf ... / 6 Erwerbsvorgänge mit RETT-Blocker-Strukturen

In der Beratungspraxis wird, insbesondere auch vor dem Hintergrund der in nahezu allen Bundesländern ansteigenden Grunderwerbsteuersätze, immer wieder nach (neuen) Wegen gesucht, um den Anfall von Grunderwerbsteuer bei der Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft mit Grundbesitz zu vermeiden. Hierzu wurde insbesondere bei Umstrukturierungen und Akquisitionen häufig auf sog. "Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen"^[2] zurückgegriffen, mit denen durch die Zwischenschaltung einer Gesellschaft, an der ein (fremder) Dritter wirtschaftlich nicht oder nur geringfügig beteiligt war, eine geänderte grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung des inländischen Grundbesitzes und damit das Entstehen von Grunderwerbsteuer vermieden bzw. "blockiert" werden konnte. Der "RETT-Blocker" erwarb das erforderliche Quantum der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, regelmäßig ohne sich dabei auch wirtschaftlich in diesem Umfang an ihr zu beteiligen.

Die klassische "RETT-Blocker"-Struktur war durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft gekennzeichnet. Die Akteure machten sich dabei die zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Besonderheiten dieser Gesellschaftsform zunutze. Denn für die Bestimmung des Begriffs "Anteile der Gesellschaft"^[3] war bzw. ist (noch!)^[4] bei der unmittelbaren Beteiligung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Während unter Anteil an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung am Gesellschaftskapital zu verstehen ist, ist bei Personengesellschaften bei der unmittelbaren Beteiligung unter Anteil die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft bzw. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens zu verstehen. Aufgrund dieser sachenrechtlichen Betrachtungsweise kommt es auf die Höhe der Beteiligung eines Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen nicht an. Die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen entzieht sich jeder Quotelung. Jedem Mitglied einer Personengesellschaft kommt mithin stets nur eine Beteiligung zu. Damit ist im Ergebnis eine "Pro-Kopf-Betrachtung" anzustellen.^[5]

Durch die Einfügung des § 1 Abs. 3a GrEStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz^[6] werden insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. "RETT-Blocker"-Strukturen der Besteuerung unterworfen. Entsprechend der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts wird, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a, 2b und 3 GrEStG nicht in Betracht kommt, dem Rechtsträger das Grundstück fiktiv auch dann zugerechnet, wenn dessen wirtschaftliche Beteiligung an der Gesellschaft mit einem inländischen Grundstück mindestens 90 % beträgt. Die wirtschaftliche Beteiligung kann in allen Varianten des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht werden. Die Regelung gilt für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften gleichermaßen; die neue Vorschrift stellt auch bei Personengesellschaften auf die vermögensmäßige Beteiligung ab.

Wichtig

Vorschrift ist nur subsidiär anzuwenden

Durch den Einleitungssatz "soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 GrEStG nicht in Betracht kommt", macht der Gesetzgeber deutlich, dass § 1 Abs. 3a GrEStG im Verhältnis zu den in den vorhergehenden Absätzen des § 1 GrEStG genannten Fallgruppen der Anteilsvereinigung nur subsidiär gilt. D. h. die Besteuerung eines Rechtsvorgangs nach § 1 Abs. 3a GrEStG ist nur dann zu prüfen, wenn eine Besteuerung nicht bereits nach § 1 Abs. 2a, 2b oder Abs. 3 GrEStG in Betracht kommt. Die Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG wird durch § 1 Abs. 2a, 2b und Abs. 3 GrEStG auch dann ausgeschlossen, wenn die Steuer nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG oder aufgrund einer Befreiungs- oder Vergünstigungsvorschrift nicht erhoben wird.

Steuerbar nach § 1 Abs. 3a GrEStG sind Rechtsvorgänge, die dazu führen, dass ein Rechtsträger erstmalig eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 % an einer grundbesitzenden Gesellschaft innehat. Dabei ist es unerheblich, ob der Rechtsträger diese wirtschaftliche Beteiligung unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar hält. § 1 Abs. 3a GrEStG ist wie § 1 Abs. 3 GrEStG stichtagsbezogen.

Die sachenrechtliche Betrachtungsweise gilt bei § 1 Abs. 3a GrEStG nicht. Vielmehr sind alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen. Die wirtschaftliche Beteiligung wird aus der Summe aller unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft ermittelt. Dabei werden die mittelbaren Beteiligungen mit dem jeweiligen Prozentsatz am Kapital oder Vermögen der Gesellschaften multipliziert.^[7] Steuerschuldner ist der Rechtsträger, der die wirtschaftliche Beteiligung innehat.^[8] Damit der neu geschaffene Steuertatbestand jedoch Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns nicht "behindert", wurde § 6a Satz 1 GrEStG entsprechend geändert.

Nach § 23 Abs. 11 GrEStG ist die "RETT-Blocker"- Regelung erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwe...