Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste im Zeitraum der Tonnage­besteuerung

Leitsatz

Über die Frage, ob im Zeitraum der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ein nach § 15a EStG verrechenbarer Verlust vorrangig mit ("fiktiven") Steuerbilanzgewinnen nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG oder mit einem dem Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (tatsächlich) hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag zu verrechnen ist, ist im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden.

Normenkette

§ 5a, § 15a EStG

Sachverhalt

Für einen Schiffsfonds in der Rechtsform einer KG war beim Übergang zur Tonnagebesteuerung ein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG festgestellt worden, in den auch Fremdwährungsdarlehen eingegangen waren. Infolge teilweiser Darlehensrückzahlung wurde im Streitjahr der anteilige Unterschiedsbetrag aufgelöst und dem nach der Tonnage errechneten laufenden Gewinn hinzu­gerechnet.

Bei der Feststellung des verrechenbaren Verlusts verrechnete das FA die Verlustvorträge der Kommanditisten zunächst mit den fiktiven Steuerbilanzgewinnen und erst anschließend mit den ­Gewinnen aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags. Bei einer umgekehrten Reihenfolge hätte sich für einige Kommanditisten ein geringerer Gewinnanteil ergeben. Dies hielt die KG auch für zwingend und erhob deshalb Klage. Das FG (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 25.2.2009, 5 K 242/05, Haufe-Index 2145392, EFG 2009, 919) folgte der vom FA vorgenommenen Reihenfolge der Verrechnung.

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies das Verfahren zurück, weil alle Kommanditisten, bei denen sich die Reihenfolge der Verrechnung auswirkt, noch beizuladen seien. In der Sache wies der BFH ohne Bindungswirkung darauf hin, dass die vorrangige Verrechnung mit dem Unterschiedsbetrag vom FA zu Recht abgelehnt worden sei, weil der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nämlich überhaupt nicht mit verrechenbaren Verlusten ausgeglichen werden könne.

Hinweis

1. Die Entscheidung geht inhaltlich über die vom Leitsatz behandelte Frage hinaus. Neben der dort angesprochenen formalen Unterscheidung zwischen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG (nachstehend unter 2.) wird in dem Urteil auch zum Verhältnis von pauschaler Tonnagegewinnermittlung und § 15a EStG Stellung genommen (nachstehend unter 3.).

2. Die Feststellung der Einkünfte und die Feststellung der verrechenbaren Verluste werden in der Regel in einem Dokument zusammengefasst, sind inhaltlich aber voneinander getrennt zu sehen. Sie stehen wechselseitig in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid.

Der Gewinnfeststellungsbescheid betrifft die Einkünfte der Mitunternehmerschaft und deren Verteilung auf die Mitunternehmer sowie ggf. damit zusammenhängende gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen.

Der Bescheid über die verrechenbaren Verluste enthält demgegenüber nur die Feststellung, wie hoch die am Ende des Wirtschaftsjahrs in künftige Jahre noch vorzutragenden verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a EStG der einzelnen Mitunternehmer sind. Dazu werden die zum Ende des Vorjahres getroffenen Feststellungen fortentwickelt. Verrechnungen mit Gewinnanteilen des laufenden Jahres vermindern den Vortrag, neuerliche nur verrechenbare Verlustanteile des laufenden Jahres erhöhen den zum Ende des Wirtschaftsjahres festzustellenden Betrag.

Über die konkrete Verrechnung von vorgetragenen Verlusten im laufenden Jahr für die einzelnen Mitunternehmer muss nun nach dem hiesigen Urteil im Rahmen des Bescheids nach § 15a Abs. 4 EStG entschieden werden. Bei Streit darüber, ob es in einem Jahr zur Verrechnung von früheren verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG kommt, ist also der Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit dem Einspruch und ggf. anschließend mit der Klage anzugreifen. Der Gewinnfeststellungsbescheid als Folgebescheid wird je nach Ausgang des Streits ggf. angepasst.

3. Dass auch bei einer pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage eine Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG zu treffen ist, hängt mit § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG zusammen. Dort wird angeordnet, dass für die Anwendung des § 15a EStG der steuerliche Bilanzgewinn zugrunde zu legen sei. Es muss deshalb neben der pauschalen Gewinnermittlung eine Schattenrechnung auf der Basis einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durchgeführt werden.

Mit dieser Schattenrechnung hatte die materiell in dem Urteilsfall streitige Frage zu tun. Nach Ansicht der KG sollte ein besonderer, nur im Rahmen der pauschalen Gewinnermittlung entstehender Gewinn mit den verrechenbaren Verlusten aus der Zeit vor Übergang zur Pauschalierung verrechnet werden. Der BFH musste die Frage nicht entscheiden, weil das FG-Urteil aus formalen Gründen aufgehoben wurde. Er äußert für das weitere Verfahren aber die Auffassung, dass der pauschalierte Gewinn – auch soweit er auf der Auflösung des sog. Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs...