Reset bei Ratenzahlungen: Alles wieder beim Alten? (USTB ... / III. Konsequenzen aus dem Urteil baumgarten sports & more GmbH

1. Überlegungen zur Vorlage

Entgelt muss feststehen: Vorab ist zum Vorlagebeschluss des BFH vom 21.6.2017 (und zum Urteil des EuGH v. 29.11.2018) anzumerken, dass sich die Antwort auf die erste Vorlagefrage u.E. – mit anderem Inhalt als vom EuGH in seinem Urteil angenommen – aus den Regelungen der MwStSystRL bzw. des UStG ergeben hätte. Zum Entgelt gehört gem. Art. 73 MwStSystRL bzw. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Leistende vom Leistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Es muss also feststehen, dass der Leistende das Entgelt erhält oder erhalten soll.

"Wann" und "ob" fraglich: Im Leistungszeitpunkt erhielt V aber weder die Folgehonorare noch stand – wegen der Bedingung – fest, dass er sie überhaupt erhalten sollte. Es handelte sich vielmehr um Zahlungen, die von dem Eintritt eines ungewissen Ereignisses (Weiterbestehen des vermittelten Spielervertrages) abhingen. Es ging also nicht nur darum, wann das Entgelt zu zahlen ist, sondern auch darum, ob es überhaupt zu zahlen sein würde. Die zukünftigen Honorare gehörten daher (noch) nicht zum Entgelt.

Entgelt erst, wenn "ob" feststeht: Die von den Vereinen geschuldeten "Raten" wurden also erst in dem Zeitpunkt, in dem die Bedingung eintrat, zu "Entgelt" i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Erst in diesem Zeitpunkt stand fest, dass V sie erhalten sollte. In diesem Zeitpunkt erhöhte sich daher jeweils das Entgelt für die in 2012 vollständig erbrachte Leistung um den nunmehr unbedingt geschuldeten Betrag und folglich entstand auch die Steuer für diese "Raten" erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts.^[27] Auch wenn noch nicht abschließend geklärt ist, dass § 17 UStG insoweit als er auch auf eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage abstellt, vom Unionsrecht gedeckt ist,^[28] dürfte es sich u.E. bei dieser Erhöhung um einen Fall des § 17 UStG handeln.^[29] Nach den Vorgaben der Rechtsprechung wäre allerdings zusätzlich erforderlich, dass der Betrag auch vom Leistenden vereinnahmt würde.^[30] Zu beachten wäre außerdem, dass der Steuersatz anwendbar wäre, der im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung galt.

X-Beteiligungsgesellschaft – "Ob" ist klar, "Wann" ist fraglich: Dies unterscheidet nota bene auch den baumgarten-Fall von dem Fall, der dem Urteil X-Beteiligungsgesellschaft zugrunde lag. In letzterem war nämlich – zumindest bei "normalem" Geschehensverlauf^[31] – klar, dass das Entgelt zu zahlen war. Es war lediglich später zu zahlen. Es ging also nur darum, wann das Entgelt zu zahlen ist, nicht aber darum, ob es überhaupt zu zahlen sein würde. S. dazu unten IV. und V.

[27] Gleiches müsste für die unter II.1. aufgeführten Sicherheitseinbehalte gelten. Auch in den Fällen, in denen z.B. die Vermittlungsprovision für die Vermittlung eines Ladenlokals, die in fünf jährlichen "Raten" zu zahlen ist, davon abhängt, welche Umsätze der Auftraggeber des Vermittlers in dem Laden erzielt, käme man zum "richtigen" Ergebnis. Sowohl das "Ob" der Zahlung wäre ungewiss (wenn nämlich der Auftraggeber den Laden gar nicht mehr betreibt, entstünde keine Provision) als auch die Höhe der Provision. Im Zeitpunkt der Leistung könnte der Vermittler gar keine Steuererklärung mit sinnvollen Beträgen abgeben.

[28] Vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 17.286, mit Hinweis auf die Frage der Unionsrechtskonformität.

[29] Vgl. auch Korn in Bunjes, 20. Aufl. 2021, § 17 UStG Rz. 27, zum Bedingungseintritt bei bedingt vereinbarten Entgelterhöhungen.

[30] BFH v. 18.9.2008 – V R 56/06, BStBl. II 2009, 250.

[31] D.h. ohne Insolvenzen o.Ä.

2. Auswirkungen auf gestreckte Entgelte (Ratenzahlungen)

Entstehen von Steuertatbestand und Steueranspruch: Letztendlich bleibt aber festzuhalten, dass sich aus dem EuGH-Urteil ergab, bei allen Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass gäben, entstünden der Steuertatbestand und der Steueranspruch mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich diese Zahlungen bezögen^[32] (wobei es der EuGH vermied, dazu Stellung zu nehmen, wann sich eine Zahlung auf einen bestimmten Zeitraum bezieht).

Kein Erfordernis von "Teilleistungen": In der Fachliteratur wurde zu Recht zunächst angemerkt, hiermit sei klargestellt, dass § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG (der im Grunde genommen den Art. 64 MwStSystRL umsetzen soll) mit der Voraussetzung, es müsse sich um wirtschaftlich teilbare Leistungen handeln, nicht dem Unionsrecht entspreche. Nach Art. 64 MwStSystRL genügt es nämlich schon, dass eine Leistung zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gibt. Eine wie auch immer geartete "Teilbarkeit der Leistung" sieht die Richtlinie nicht vor; lediglich die auf bestimmte Zeiträume bezogene Abrechnung oder Zahlung des Entgelts.^[33]

Verschiebung des Steuerzeitpunkts: Des Weiteren wurde vor dem Hintergrund der Entscheidung diskutiert, ob es nun bei allen Leistungen ausreiche, die Entgelte zu strecken (also z.B. die Zahlung von Raten bzw. die Zahlung zu verschiedenen Zeitpunkten zu vereinbaren), um den Zeitpunkt der Leistungserbringung und damit der Steuerentstehung nach hinten zu verschieben.^[34] Auch bei...