Rückstellung, Altersteilzeit / 2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung aus Vereinbarungen zur Gewährung von Altersteilzeit in der Handelsbilanz

Die X-GmbH gewährt ihren Mitarbeitern Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG). Nach den getroffenen Vereinbarungen müssen die Mitarbeiter in der ersten Hälfte der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) im bisherigen Umfang weiter arbeiten. Dafür werden sie in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit (Freistellungsphase) von der Arbeit frei gestellt (sog. Blockmodell).

Als Lohn erhalten sie sowohl in der Beschäftigungs- als auch in der Freistellungsphase 50 % des Vollzeitentgelts. Somit entstehen in der Beschäftigungsphase Erfüllungsrückstände seitens der X-GmbH gegenüber den begünstigten Mitarbeitern i. H. d. nicht gezahlten Entgelts und des darauf entfallenden Arbeitgeberanteils an den Sozialversicherungsbeiträgen.

Für diese (ansteigenden) Erfüllungsrückstände sammelt die X-GmbH über die Beschäftigungsphase ratierlich eine (Teil-)Rückstellung für den Erfüllungsrückstand aufgrund nicht entlohnter Arbeitsleistung (im Folgenden (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände) an.

Daneben erhalten die begünstigten Arbeitnehmer Aufstockungszahlungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG. Im Fall der X-GmbH haben die Aufstockungszahlungen (annahmegemäß) Entlohnungscharakter. Daher gerät die X-GmbH auch hinsichtlich der Aufstockungsbeträge in einen Erfüllungsrückstand gegenüber den begünstigten Mitarbeitern. In Höhe der voraussichtlichen Aufstockungszahlungen in der Freistellungsphase sammelt die X-GmbH daher ebenfalls ratierlich eine (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge in der Beschäftigungsphase an.

Für die Bewertung der Altersteilzeitverpflichtungen hat die X-GmbH einen Aktuar beauftragt, der jeweils für die (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände und für die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge getrennt die zu buchenden Werte nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet. Die Grunddaten über die abgeschlossenen Altersteilzeitvereinbarungen hat die X-GmbH bereitgestellt. Der Aktuar berücksichtigt weiterhin erwartete Entgeltsteigerungen, biometrische Merkmale wie Tod, Invalidität und die notwendige Abzinsung der beiden (Teil-)Rückstellung. Beide (Teil-)Rückstellungen werden bei der X-GmbH zur besseren Übersicht getrennt berechnet und gebucht. Beide Teil-Rückstellungen bilden zusammen die Rückstellung für Altersteilzeit.

Die X-GmbH hat neben der Altersteilzeitverpflichtung annahmegemäß keine weiteren Rückstellungen aus Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen und auch keine weiteren der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen.

(Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände:

Zum 31.12.01 weist die (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände einen Stand von 500.000 EUR auf. Im Geschäftsjahr 02 befinden sich weiterhin alle begünstigten Beschäftigten in der Beschäftigungsphase. Die (Teil-)Rückstellung wird daher im Geschäftsjahr 02 weiter angesammelt und aufgezinst (mit folgenden beispielhaften Beträgen):

• Zu buchende Zuführung gem. Gutachten des Aktuars: 130.000 EUR nicht ausgezahlte Entgelte und 20.000 EUR darauf entfallende Arbeitgeberanteile an den Sozialversicherungsbeiträgen, jeweils berechnet nach den voraussichtlichen Wertverhältnissen zum Auszahlungszeitpunkt in der Freistellungsphase und der Berücksichtigung biometrischer Parameter.
• Zu buchende Zinsaufwendungen: 20.000 EUR.

• Eine Inanspruchnahme findet im Geschäftsjahr 02 nicht statt.

Bei der buchhalterischen Erfassung ist weiterhin zu beachten, dass die X-GmbH für die erst in der Freistellungsphase auszuzahlenden Entgelte, d. h. den Wertguthaben der Mitarbeiter, ein insolvenzsicheres, zweckgebundenes Vermögen gebildet hat (Deckungsvermögen). Hintergrund ist, dass der Anspruch der Mitarbeiter auf Entlohnung in der Freistellunsphase dem allgemeinen Insolvenzrisiko ausgesetzt ist. Die ratierliche Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstände über die Beschäftigungsphase ändert hieran nichts. Daher fordert § 8a AltTZG ab einer bestimmten Höhe der Wertgutachten eine Insolvenzsicherung.

Das von der X-GmbH gebildete Vermögen zur Sicherung der Wertgutachten ist durch eine Treuhandkonstruktion insolvenzgesichert und zweckgebunden. Dieses Deckungsvermögen ist bei dem gewählten Insolvenzsicherungsweg als Vermögensgegenstand auf der Aktivseite in der Handelsbilanz der X-GmbH auszuweisen. Da das Deckungsvermögen ausschließlich der Sicherung von (zu Altersversorgungsverpflichtungen) vergleichbaren, langfristig fälligen Verpflichtungen dient (hier Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen), muss das Deckungsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB i. V. m. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB zum Zeitwert bewertet gegen die besicherten Verpflichtungen auf der Passivseite aufgerechnet werden. Nach der Verrechnung verbleibt entweder ein Verpflichtungsüberhang, der als Rückstellung zu passivieren ist, oder ein Vermögensüberhang, der als "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögenverrechnung" auf der Aktivseite auszuweisen ist. Außerdem sind die Erträge aus dem Deckungsvermögen mit dem Aufwand aus der Aufzinsung der (Teil-)Rückstellungen für Er...