Rückstellung, Altersteilzeit / 5 Abbildung von Verpflichtung aus Altersteilzeitvereinbarungen in der Steuerbilanz (Altersteilzeitrückstellung)

Die Abbildung von Verpflichtungen in der Steuerbilanz unterscheidet sich in vielen Punkten von der dargestellten handelsrechtlichen Abbildung. Die steuerlichen Regelungen finden sich im BMF-Schreiben v. 11.11.1999, IV C 2 – S 2176 – 102/99, BMF-Schreiben v. 28.3.2007,IV B 2-S2175/07/0002 und BMF-Schreiben v. 22.10.2018 – IV C 6 – S 2175/07/10002.

Im Falle des Gleichverteilungsmodells gerät der Arbeitgeber in keinen Erfüllungsrückstand, so dass keine Rückstellungsbildung in Frage kommt.^[1]

Rückstellungsfähig sind nach Auffassung des BFH nur vertraglich vereinbarte Altersteilzeitvereinbarungen, nicht jedoch solche Altersteilzeitverhältnisse für Arbeitnehmer, denen durch ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung eine Anwartschaft zur Inanspruchnahme von Altersteilzeit zukommt.^[2]

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.1999, IV C 2 – S 2176 – 102/99, Rn. 16.

[2] Vgl. BFH Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04.

5.1 Ratierliche Ansammlung bei Anwendung des Blockmodells

Bei Anwendung des Blockmodells sind nach dem BMF-Schreiben v. 28.3.2007 für die Verpflichtung aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen, in der Freistellungsphase weiterhin laufende Vergütungen zu zahlen, erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit beginnt, ratierlich anzusammelnde Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.^[1]

Gem. BMF-Schreiben v. 28.3.2007, Rn. 2 umfasst der über die Beschäftigungsphase in gleichen Raten anzusammelnde Verpflichtungsbetrag nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags

• die in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen,
• einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge
• sowie sonstige Nebenleistungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung).

Im Unterschied zur handelsrechtlichen Abbildung umfasst der Erfüllungsrückstand nicht nur die Entlohnung einschl. Arbeitgeberanteil für die gesetzliche Sozialversicherung, sondern auch die in der Freistellungsphase zu zahlenden Aufstockungsbeträge.

Deshalb muss die gesamte in der Freistellungsphase gewährte Vergütung inklusive der Aufstockungsbeträge zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zum Beginn der Freistellungsphase ratierlich als Rückstellung in gleichen Beträgen angesammelt werden. Eine unterschiedliche Behandlung von Aufstockungsbeträgen aufgrund ihres Abfindungscharakters erfolgt nicht.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 28.3.2007, IV B 2-S2175/07/0002, Rn. 8.

5.2 Abzinsung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG sind Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Ob im Fall einer Altersteilzeitverpflichtung eine Verzinslichkeit gegeben ist, muss im Einzelfall festgestellt werden. Für den Fall, dass während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit Vergütungen in unveränderter Höhe gezahlt werden, liegt keine Verzinslichkeit vor. Auch Tariferhöhungen stellen gem. BMF-Schreiben v. 28.3.2007, Rn. 10 keine Verzinslichkeit dar.

5.3 Wertermittlung

Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch zu bewerten.^[1]

Aus Vereinfachungsgründen lässt das BMF-Schreiben v. 28.3.2007 hiervon abweichend die Bewertung der Altersteilzeitverpflichtungen nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der dem BMF-Schreiben beigefügten Tabelle zu.^[2] Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die biometrische Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Altersteilzeitberechtigten und die Abzinsung.

Anhand der Gesamtdauer der Altersteilzeit und der Restlaufzeit bis zum Ende der Altersteilzeit sind die Bewertungsfaktoren auszuwählen und auf den Verpflichtungsbetrag anzuwenden. Die Ansammlung erfolgt bis zum Ende der Beschäftigungsphase. Die Abzinsung umfasst den gesamten Zeitraum der Altersteilzeit, d. h. von Anfang der Beschäftigungsphase bis Ende der Freistellungsphase.

Praxis-Beispiel

Berechnung einer Rückstellung für Altersteilzeit gem. Pauschalwertverfahren

In Anlehnung an das Beispiel im BMF-Schreiben v. 28.3.2007, Rn. 14 wird im Folgenden die Berechnung einer Rückstellung dargestellt. Im Unterschied zum BMF-Schreiben werden keine Erstattungsansprüche berücksichtigt.

Für einen Arbeitnehmer liegen folgende Daten vor:

Beschäftigungsphase: 1.1.01 bis 31.12.02

• Vollzeittätigkeit bei monatlichen Leistungen i. H. v. von 600 EUR (einschl. Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung und Aufstockungsbeträgen).

Freistellungsphase: 1.1.03 bis 31.12.04

• Keine Arbeitstätigkeit bei monatlichen Leistungen von 600 EUR (einschl. Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung und Aufstockungsbeträgen).

• Damit ergibt sich eine Gesamtvergütung von 24 * 600 = 14.400 EUR in der Freistellungsphase.

Bilanzstichtag 31.12.01:

Die Ansammlung der Rückstellung erfolgt über 2 Jahre bis zum 31.12.02 in gleichen Teilen. Daher beläuft sich der Verpflichtungsbetrag zum 31.12.01 auf 0,5 * 14.400 = 7.200 EUR.

Die Abzinsung der Rückstellung erstreckt sich bis zum 31.12.04, daher beträgt die Restl...