Rückstellung, Drohverlustrückstellung / 4.1 Beschaffung von bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgütern

Bei Verträgen über die Beschaffung von Wirtschaftsgütern kann sich ein Verpflichtungsüberschuss ergeben, wenn die Wiederbeschaffungskosten bis zum Bilanzstichtag gesunken sind. In diesem Fall ist in der Handelsbilanz eine Drohverlustrückstellung zu bilden, während in der Steuerbilanz kein Rückstellungsansatz erfolgen darf.

Bei einem schwebenden Geschäft über (aktivierungsfähige) Wirtschaftsgüter lautet die Frage, ob (handelsrechtlich) eine Wertminderung auf die zu beschaffenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen wäre, wenn diese am Bilanzstichtag bereits angeschafft wären:

• So muss beispielsweise bei Verträgen zur Beschaffung von Umlaufvermögen der vereinbarte Kaufpreis mit den ggf. gesunkenen Wiederbeschaffungskosten verglichen werden. Die Wiederbeschaffungskosten für beschaffte Wirtschaftsgüter setzen sich aus dem gesunkenen Einkaufspreis, den üblichen Anschaffungsnebenkosten und den Anschaffungspreisminderungen zusammen.

  Wenn die Differenz zwischen dem zu zahlenden Kaufpreis und den Wiederbeschaffungskosten zu einem Verpflichtungsüberschuss bzw. Verlust führt, ist handelsrechtlich eine Drohverlustrückstellung i. H. d Verpflichtungsüberschusses zu bilden (strenges Niederstwertprinzip). Denn wären die entsprechenden Wirtschaftsgüter bereits angeschafft, müsste handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden.

• Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens muss der vereinbarte Kaufpreis ebenfalls mit den ggf. gesunkenen Wiederbeschaffungskosten verglichen werden. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kommt eine Drohverlustrückstellung nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Betracht (gemildertes Niederstwertprinzip). Bei einer nur vorübergehenden bzw. nicht dauerhaften Wertminderung ist keine Drohverlustrückstellung zu bilden.

Hinweis

Steuerliche Konsequenzen entstehen erst, wenn der Vertrag erfüllt ist

Ist ein Beschaffungsvertrag noch nicht erfüllt, darf steuerlich keine Drohverlustrückstellung gebildet werden. Steuerliche Konsequenzen können erst gezogen werden, wenn der Vertrag erfüllt wurde. Sind z. B. Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens wie Waren, Erzeugnisse, Hilfs- und Betriebsstoffe bereits angeschafft bzw. geliefert worden und im Wert dauerhaft gesunken, besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung.

Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist, dass die Einkaufspreise am Beschaffungsmarkt nachhaltig gesunken sind, weil das Preisniveau allgemein zurückgegangen ist. Preisnachlässe, die ein Lieferant z. B. auf modische Ware oder Sonderangebote gibt, dürfen nicht zum Anlass genommen werden, um bei den übrigen Beständen eine Teilwertabschreibung durchzuführen.

Die Höhe der Teilwertabschreibung entspricht der Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten und dem Teilwert. Bei großen Lagern mit einer Vielzahl von Produkten können die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht mehr ermittelt werden. In diesen Fällen können die Anschaffungskosten z. B. durch Rückrechnung vom Verkaufspreis ermittelt werden.

Ausweis einer Drohverlustrückstellung bei Beschaffungsgeschäften im Umlaufvermögen

Die Huber GmbH hat im laufenden Geschäftsjahr Waren im Wert von 100.000 EUR bestellt. Die Lieferung ist für den Monat April des folgenden Geschäftsjahres vorgesehen. Herr Huber stellt am 31.12. (Bilanzstichtag) fest, dass er die gleiche Ware für einen Betrag von 80.000 EUR erwerben könnte. Die Huber GmbH weist in ihrer Handelsbilanz zum 31.12. des laufenden Geschäftsjahres eine gewinnmindernde Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 20.000 EUR aus.

Buchungsvorschlag zur Bildung einer Drohverlustrückstellung zum 31.12.:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4900/6300	Sonstige betriebliche Aufwendungen	20.000	0976/3092	Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	20.000

Handelsrechtlicher Ausweis im folgenden Geschäftsjahr:

Bei der Lieferung der Waren im neuen Geschäftsjahr werden die Waren, sofern die Wiederbeschaffungskosten weiterhin 80.000 EUR betragen, mit 80.000 EUR erfasst. Die Anschaffungskosten werden also um 20.000 EUR gemindert. Gleichzeitig ist die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 20.000 EUR aufzulösen.

Buchungsvorschlag zur Auflösung der Drohverlustrückstellung im neuen Geschäftsjahr zum Zeitpunkt der Lieferung:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
3400/5400	Wareneingang 19 % Vorsteuer	80.000
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	19.000
0976/3092	Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	20.000	1200/1800	Bank	119.000

Steuerlicher Ausweis:

Beim Jahresabschluss zum 31.12. des laufenden Geschäftsjahres bleibt der Vorgang unberücksichtigt, weil eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden darf.

Steuerlicher Ausweis im folgenden Geschäftsjahr:

Werden die Waren im folgenden ...