Rückstellung, Rekultivierung / 5 Abbildung in der Steuerbilanz

Überblick und Unterschiede zur Handelsbilanz

Für Rückstellungen gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Müssen Rückstellungen in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden, sind sie auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.

Auch die handelsrechtliche Bewertung gilt im Grundsatz für die Steuerbilanz, jedoch nur so weit, wie das Steuerrecht keine selbstständigen Bewertungsvorschriften enthält. In Bezug auf die Bewertung von Rückstellungen finden sich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gesonderte Regelungen.

Die in Bezug auf Rekultivierungsrückstellungen besonders relevanten Aspekte bzw. Unterschiede werden im Folgenden überblicksartig dargestellt:

	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Zu berücksichtigende Preisverhältnisse	Preisverhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung (siehe oben).	Die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG maßgebend. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind.
Abzinsung	Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen.	Rückstellungen mit Laufzeit am Bilanzstichtag von mehr als 12 Monaten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen.
Zinssatz für die Abzinsung	Nach § 253 Abs. 2 HGB ist der von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlichte durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre anzuwenden (§ 253 Abs. 2 HGB).	5,5 % nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG.
Bestimmung der Restlaufzeit für die Abzinsung (und Preisniveauanpassung (nur Handelsbilanz))	Grundsätzlich ist die Abzinsung über die gesamte Dauer der Verpflichtung (Ausbeutungsphase und Rekultivierungsphase) vorzunehmen, wobei entweder tranchenweise vorgegangen werden kann oder eine Gesamtberechnung der Rückstellung auf Basis einer einheitlichen Restlaufzeit durchgeführt wird. Zur Bestimmung einer einheitlichen Restlaufzeit kann auf die oben dargestellten Verfahren zur Feststellung einer einheitlichen Restlaufzeit zurückgegriffen werden.	Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend: Beginnt die Erfüllung sofort, da sich Ausbeutungsphase und Rekultivierungsphase von Anfang an überschneiden, kommt es zu keiner Abzinsung. Ist die Rekultivierungsphase der Ausbeutungsphase nachgelagert, ist als Erfüllungszeitpunkt der Beginn der Rekultivierungsphase anzusehen, da zu diesem Zeitpunkt die Erfüllung beginnt. Bei Verpflichtungen, die laufend entstehen und gleichzeitig laufend erfüllt werden, ist keine Abzinsung vorzunehmen.[1] In Bezug auf Rückstellungen für bergrechtliche Verpflichtungen verdeutlicht die Finanzverwaltung ihre Auffassung zur Feststellung des Abzinsungszeitraums anhand von Beispielen im BMF-Schreiben "Abzinsungszeiträume bei Rückstellungen für 'bergrechtliche' Verpflichtungen" vom 9.12.1999.[2]
Berücksichtigung künftiger Vorteile z. B. in Form von Kippgebühren	Keine Berücksichtigung (siehe oben).	Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind. Nach R 6.11. Abs. 1 Satz 1 EStR setzt die Gegenrechnung von Vorteilen voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. Dazu gehören auch Kippgebühren. In der Literatur wird z. T. gefordert, dass nur solche Vorteile aus erwarteten Kippgebühren berücksichtigt werden dürfen, für die am Bilanzstichtag bereits Verkippungsverträge mit Dritten abgeschlossen wurden und die nicht als eigenständige Forderungen zu aktivieren sind.[3] Nach einer weitergehenden Auffassung ist der Abschluss von Verträgen nicht erforderlich für die rückstellungsmindernde Berücksichtigung. Sofern die Realisierung des Vorteils hinreichend wahrscheinlich ist – entsprechend der BFH-Formel "es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen" (mehr als 50 % Wahrscheinlichkeit) – müssen die erwarteten, aber noch nicht realisierten Kippgebühren bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden.[4] Die Bildung einer Rekultivierungsrückstellung kommt ggf. nicht in Betracht, wenn die aufgrund des Verfüllvolumens gegenzurechnenden einzelnen Einnahmen die Aufwendungen der Rekultivierungsverpflichtung übersteigen.[5]

Aufgrund der unterschiedlichen Abzinsungsmethoden kann es in Einzelfällen vorkommen, dass die Höhe einer Rückstellung in der Handelsbilanz niedriger ist als die nach steuerbilanzrechtlichen Vorschriften ermittelte Rückstellungshöhe. In diesem Fall ist zu beachten, dass nach R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht übersteigen darf.^[6] Ist im Einzelfall der Ansatz in der Handelsbilanz niedriger als...