Rückstellungen nach HGB und EStG/KStG / 2.2 Steuerrecht

2.2.1 Keine eigenständige Steuerbilanz

Rz. 14

Es gibt keine eigenständige Steuerbilanz. Grundlage der Besteuerung ist die Handelsbilanz mit steuerlich bedingten Abweichungen. Insoweit kann es keine nichtige Steuerbilanz geben. Wenn die Handelsbilanz nichtig ist, sind auch die Besteuerungsgrundlagen nichtig, da sie Grundlage der Besteuerung sind.^[1]

[1] Siehe BFH, Urteil v. 8.10.2008, I R 61/072 K 1763/03, DStR 2009 S. 217.

2.2.2 Steuerrechtliche Sondervorschriften

Rz. 15

Nach Prinz haben Einfluss auf die Rahmenbedingungen für Ansatz und Bewertung steuerbilanzielle Rückstellungsbildungen

• der Gesetzgeber,
• die Finanzverwaltung,
• die Rechtsprechung.^[1]

Sie üben einen stark divergierenden Einfluss auf den Umgang der Praxis mit Rückstellungen aus.

Nachstehende steuerrechtliche Sondervorschriften engen die Bildung handelsrechtlicher Pflichtrückstellungen ein.

• Keine Rückstellung für Verbindlichkeiten, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen.^[2]
• Beschränkung der Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte.^[3]
• Beschränkung der Rückstellungen für die Verpflichtung für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums.^[4]
• Keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.^[5]
• Unzulässigkeit von Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind^[6] und für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe oder Anlageteile.^[7]

Beispiele für das rückstellungsbegrenzende Fiskalinteresse des Gesetzgebers sind – so Prinz – die Neuregelungen in §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG für entgeltlich übernommene Verpflichtungen.^[8]

Hinzutritt die Rechtsprechung, so z. B. das BFH-Urteil v. 27.9.2017 I R 53/15 zum tarifvertraglichen Nachteilsausgleich bei Alterszeit.^[9]

[1] Prinz, DB 2015, S. 147.

[2] § 5 Abs. 2a EStG.

[3] § 5 Abs. 3 EStG.

[4] § 5 Abs. 4 EStG.

[5] § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG. Die Ausnahme vom Verbot findet sich in § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG; hiernach sind Drohverlustrückstellungen bei der Bildung von Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken steuerlich zugelassen.

[6] § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG.

[7] § 5 Abs. 4b Satz 2 EStG.

[8] Prinz, DB 2015, S. 147 sowie Prinz, Steuerbilanzielle Rückstellungen, DB 2020 S. 1016.

[9] Siehe Prinz, DB 2020 S. 13-5.

2.2.3 Nachholverbot

Rz. 16

Rückstellungen, die im Vorjahr nicht gebildet wurden, können im folgenden Jahresabschluss gebildet werden, wenn die Voraussetzungen noch vorliegen. Steuerrechtlich gibt es also für Rückstellungen kein Nachholverbot; der Steuerpflichtige hat die Risiken zu jedem Bilanzstichtag auf der Grundlage der ihm zu diesem Stichtag bekannten Umstände neu zu bewerten.^[1] Allerdings soll danach aus Treu und Glauben ein Rückstellungsverbot fließen, wenn die Bildung der Rückstellung bewusst willkürlich und rechtswidrig unterlassen wurde. Der BFH^[2] hat entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der sich bei einem über mehrere Jahre laufenden wirtschaftlichen Vorgang für ein bestimmtes steuerrechtlich mögliches und ihm vorteilhaftes Verfahren entschieden hat, in späteren Jahren nicht davon abgehen darf, wenn ihm eine andere Methode günstiger erscheint. Denn er würde sich mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen, wenn er bei wirtschaftlich gleicher Lage seine Rechtsauffassung ohne zureichenden Grund jeweils so einrichtete, wie es ihm steuerlich am vorteilhaftesten sei.

Rz. 17

vorläufig frei

[1] So ausdrücklich BFH, Urteil v. 2.5.1984, VIII R 239/82, BStBl 1984 II S. 695.

[2] BFH, Urteil v. 22.4.1966, VI 37/65, BStBl 1966 III S. 368.