"Schriftlichkeit" einer Pensionszusage

Leitsatz

Eine Pensionszusage ist i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG "schriftlich" erteilt, wenn der Pensionsverpflichtete eine schriftliche Erklärung mit dem in der Vorschrift genannten Inhalt abgibt und der Adressat der Zusage das darin liegende Angebot nach den Regeln des Zivilrechts annimmt. Dafür reicht eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus.

Normenkette

§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG

Sachverhalt

Klägerin war eine 1991 gegründete Steuerberatungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren (1995 und 1996) A war. Bei ihr waren seit 1992 außerdem B und dessen Ehefrau beschäftigt, Herr B als Geschäftsstellenleiter mit einem monatlichen Grundgehalt von 3.500 DM und Frau B als stellvertretende Geschäftsstellenleiterin mit einem Grundgehalt von 400 DM, jeweils zuzüglich Weihnachts- und Urlaubsgeld, Direktversicherung und Gewinntantieme.

Am 1.12.1995 gab die Klägerin gegenüber Herrn und Frau B Pensionszusagen ab, nach denen beide nach Vollendung des 65. Lebensjahrs eine monatliche Rente von jeweils 3.000 DM erhalten sollten. Die entsprechenden schriftlichen Erklärungen wurden nur von A unterzeichnet. Die Klägerin schloss für die Versorgungsverpflichtungen Rückdeckungsversicherungen ab und verpfändete die sich daraus ergebenden Ansprüche an die Eheleute B; die Verpfändungserklärungen wurden von den Eheleuten B sowie für die Klägerin von A unterschrieben. Zugleich erhielt A die Zusage einer monatlichen Altersrente von 3.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahrs. Nach einem versicherungsmathematischen Gutachten sollte für die drei Pensionszusagen zum 31.12.1995 eine Rückstellung i.H.v. 180.321 DM gebildet werden, der zum 31.12.1996 weitere 49.974 DM zuzuführen waren. Tatsächlich führte die Klägerin der Pensionsrückstellung nur 138.285 DM (1995) und 23.500 DM (1996) zu.

Das FA berücksichtigte die Pensionsverpflichtungen der Klägerin nicht. (Außerdem wurde noch um die Anerkennung von Verbindlichkeiten gestritten.) Das FG wies die Klage ab (EFG 2004, 1859).

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Neben der klaren Bekundung zu einer nur einseitigen "Schriftlichkeit" des Zusageangebots seitens des Zusagenden enthält das Urteil eine sog. Segelanweisung an das FG zur weiteren Sachbehandlung. Diese lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(1) Es ist zu prüfen, ob die Zusage der Pensionsanwartschaft – auf der 2. Stufe der steuerlichen Betrachtung (s. dazu zuletzt z.B. BFH-PR 2005, 103 unter 4. zum BFH, Urteil vom 15.9.2004, I R 62/03) – sich als eine vGA entpuppen kann.

(2) Auf der einen Seite könne auf eine gesellschaftliche Mitveranlassung der Zusage hindeuten, dass die Zusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer A kurz nach Gründung der Klägerin und nach einer überwiegenden Verlustperiode erteilt worden ist. Darauf deute auch hin, dass der eigens beauftragte Versicherungsmathematiker einen Betrag i.H.v. 180.321 DM als rückstellungserforderlich gehalten habe, die Klägerin tatsächlich aber lediglich 138.285 DM rückgestellt habe. Das lasse ein "ergebnisorientiertes Vorgehen" vermuten.

(3) Auf der anderen Seite seien den Eheleuten B und damit Nichtgesellschaftern vergleichbare Versorgungen versprochen worden. Dies spreche aber gegen eine gesellschaftliche Mitveranlassung.

Hinweis

1. Eine betriebliche Versorgung in Gestalt einer Direktzusage erfordert neben bestimmten arbeitsrechtlichen Erfordernissen die Beachtung spezifisch steuerlicher Anforderungen nach Maßgabe des § 6a EStG. Eine dieser Anforderungen enthält § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach die Zusage – erstens – schriftlich zu erteilen ist und – zweitens – eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthält. Zu Letzterem findet sich einiges im BFH-Urteil vom 22.10.2003, I R 37/02 (BFH-PR 2004, 93), zu Ersterem im hier vorzustellenden Urteil:

2."Schriftlich" erteilt ist eine Zusage danach bereits dann, wenn der die Pension Zusagende eine schriftliche Erklärung mit dem in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderten Inhalt abgibt (und im jeweiligen Einzelfall auch durch Bekanntgabe am "Schwarzen Brett" oder in einer anderweitig geeigneten allgemeinen Weise). Dieses Zusageangebot muss vom Adressaten auch nach den Regeln des Zivilrechts angenommen werden, was aber keineswegs eine gleichermaßen schriftlich fixierte Einverständniserklärung voraussetzt. Eine schlichte mündliche Vereinbarung genügt.

3. Noch eine praxiswichtige Ergänzung aus aktuellem Anlass jenseits der Urteilsgründe:

Im Besprechungsfall hatte die die Pension zusagende GmbH die zugesagten Anwartschaften bei einem Lebensversicherer rückgedeckt und die sich daraus ergebenden Ansprüche an die Begünstigten verpfändet. Der BFH hat im Urteil vom 7.8.2002, I R 2/02 (BFH-PR 2003, 65) unbeantwortet gelassen, ob die Verpfändung dem Abzug der Versicherungsprämien als BA entgegenstehen könnte und es sich infolge privater Mitveranlassung zugunsten des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers um eine vGA hand...