Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 7.3 "Grenzüberschreitende" Gestaltung (Nr. 2)

Rz. 57

Damit es sich um eine meldepflichtige Gestaltung handelt, muss es sich um eine sog. grenzüberschreitende Steuergestaltung handeln. Dabei kann sich das Merkmal "grenzüberschreitend" aus verschiedenen Kriterien ergeben, die der Gesetzgeber in den Buchstaben a) bis e) abschließend aufzählt. Dieses Merkmal "grenzüberschreitend" setzt voraus, dass in einem ersten Schritt mindestens zwei Staaten involviert sind. Zudem muss davon in jedem Fall mindestens ein Mitgliedstaat der EU involviert sein. Dies muss nicht der Ansässigkeitsstaat der Konzernmutter o. ä. sein. Auch muss nicht zwangsläufig Deutschland als Jurisdiktion involviert sein. Es reicht aus, dass irgendein (oder mehrere) Mitgliedstaaten der EU beteiligt ist bzw. sind. Ist nur ein Mitgliedstaat der EU involviert, muss daneben noch ein weiterer Staat, ein Drittstaat, betroffen sein. Anderenfalls fehlt es der notwendigen Zwei-Staaten-Konstellation, ohne die nicht von einer grenzüberschreitenden Gestaltung gesprochen werden kann.

Rz. 58

Das Gesetz spricht davon, dass mindestens ein Mitgliedstaat der EU von der Gestaltung "betroffen" sein muss. Es definiert aber nicht, wann eine derartige "Betroffenheit" vorliegt.Aus der Systematik des Gesetzeswortlauts lässt sich ersehen, dass die Betroffenheit durch die Gestaltung entstehen muss. Das Gesetz spricht von einer "Gestaltung, die ... mindestens einen Mitgliedstaat der Europäischen Union betrifft...". Sofern die Betroffenheit nicht in der Gestaltung liegt, reicht dies nicht aus. Nicht ausreichend ist daher, wenn z. B. nur eine Konzerngesellschaft in einem Mitgliedstaat ansässig ist, ohne dass die Gestaltung sie betrifft. Außerdem ist nicht ausreichend, wenn eine an der Gestaltung beteiligte Person (z. B. der Intermediär) in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist. Auch insoweit liegt keine Betroffenheit durch die Gestaltung vor. Darüber hinaus macht das Gesetz keine Einschränkungen, wann eine "Betroffenheit" vorliegen soll. Die Finanzverwaltung will diesen Begriff weit auslegen. Danach muss keine steuerliche Auswirkung vorliegen.^[1] M. E. reicht jede Betroffenheit aus. Eine solche "Betroffenheit" kann sich z. B. daraus ergeben, dass

• der Steuervorteil der Gestaltung in dem Land eintritt,
• eine in dem Staat ansässige Gesellschaft in die Gestaltung einbezogen ist,
• ein Beteiligter an der Gestaltung in dem Staat ansässig ist,
• sich die Gestaltung auf eine Tätigkeit in dem Staat bezieht,
• ein Kennzeichen gem. § 138e Abs. 1 oder Abs. 2 AO in dem Mitgliedstaat erfüllt wird,
• etc.

Rz. 59

Neben der Tatsache, dass die Steuergestaltung einen Mitgliedstaat der EU betrifft, muss noch ein weiterer Anknüpfungspunkt vorliegen. Diese Anknüpfungspunkte zählt das Gesetz abschließend in den Buchstaben a) bis e) auf. Nur die Tatsache, dass zwei Länder und davon ein Mitgliedstaat der EU von der Gestaltung betroffen sind, ist damit nicht ausreichend.

[1] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 31.

7.3.1 Ansässigkeit der Beteiligten (lit. a, b)

Rz. 60

Als weiteres Kriterium dafür, dass eine grenzüberschreitende Gestaltung vorliegt, stellt § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Ansässigkeit der Beteiligten ab. Es dürfen nicht alle Beteiligten in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig sein. Nicht erfasst ist damit zunächst der Fall, dass es nur einen an der Gestaltung Beteiligten gibt.^[1] Dabei kommt es nur auf die an der Steuergestaltung Beteiligten an. Der Beteiligte ist dabei nicht mit dem Nutzer gleichzusetzen; andernfalls hätte der Gesetzgeber nicht vom "Beteiligten", sondern vom "Nutzer" gesprochen. Allerdings ist ein Nutzer einer Steuergestaltung auch immer gleichzeitig ein Beteiligter. Der Begriff des Beteiligten ist also weiter als der Begriff des Nutzers. Kein Beteiligter ist dagegen ein Intermediär gem. § 138d Abs. 1 AO.^[2] Er ist zwar in der Gestaltung involviert, aber nur in beratender Tätigkeit und nicht in der umgesetzten Struktur an sich.

Rz. 61

Welche Personen als Beteiligte an einer Steuergestaltung anzusehen sind, wird vom Gesetz nicht definiert. § 138d Abs. 7 AO enthält insofern nur eine Einschränkung bezogen auf Intermediäre. Zunächst stellt sich die Frage, woran die Beteiligung bestehen muss, damit ein "Beteiligter" i. d. S. vorliegt. Infrage kommt die Beteiligung an dem aktiven Gestalten oder aber eine Involvierung an einer späteren Umsetzung in dem Sinne, dass sich für die Person der Sachverhalt ändert d. h. gestaltet wird.^[3] Im letzteren Fall müsste auch eine fiktive Beteiligung ausreichen, wenn es tatsächlich nicht zur Umsetzung der Gestaltung kommt. Nicht ausreichend ist richtiger Weise, dass eine (konzerninterne) Zustimmung erteilt wird.^[4] In der Zustimmung liegt keine Beteiligung an der Steuergestaltung. M.E. kann nicht gemeint sein, dass ein an der Gestaltung Beteiligter nur dann vorliegt, wenn die Gestaltung aktiv konzipiert wird. Dies wären in vielen Fällen einer oder mehrere Intermediäre; diese werden aber gerade in Abs. 7 ausgenommen. § 138d Abs. 2 lit. a und lit. b AO definieren, wann eine Steuergestaltung international ist. Dafür werde...