Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 7.3.5 Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers (lit. e)

Rz. 83

§ 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. e AO ist auch dann erfüllt, wenn die Gestaltung geeignet ist, Auswirkungen auf die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers zu haben. Abzustellen ist hier auch wieder auf die Gestaltung und nicht auf die Beteiligten. Die Gestaltung muss Auswirkungen auf die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers haben. Auch hier kann es sich nach dem Sinn und Zweck der Norm nur um negative Auswirkungen handeln, in dem Sinne, dass die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers erschwert oder sogar unmöglich gemacht wird.

Rz. 84

Wann Auswirkungen auf die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers vorliegen, hängt davon ab, wie der wirtschaftliche Eigentümer bestimmt wird. Dazu macht das Gesetz keine Vorgaben. Daher ist dieses Tatbestandsmerkmal sehr unbestimmt. Es ist auf die allg. Regelung zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Dies sind im Steuerrecht insbesondere § 39 AO für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, aber auch die allgemeinen (handelsrechtlichen) Regelungen für die Zuordnung von Vermögensgegenständen. Die Art der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers muss nicht im Steuerrecht geregelt sein. Nicht erfasst werden m. E. allerdings die Vorschriften des GWG. Hier wird auf den wirtschaftlichen Berechtigten und nicht den wirtschaftlichen Eigentümer abgestellt. Beide Begriffe können nicht gleichgesetzt werden.

Rz. 85

Nicht definiert im Gesetz ist zudem, auf welches (wirtschaftliche) Eigentum es ankommt, z. B. eines Wirtschaftsguts, einer Beteiligung eines Nutzers o. ä. Da keine Begrenzung besteht, auf welches wirtschaftliche Eigentum abzustellen ist, kann dies potenziell für alle Wirtschaftsgüter relevant sein. Allerdings muss es einen Bezug zur fraglichen steuerlichen Gestaltung haben. Dieser Bezug kann auch darin liegen, dass das wirtschaftliche Eigentum an Beteiligungen o. ä. verschleiert wird.

Rz. 86

Erschwert werden muss die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers. Eine Identifizierung setzt zunächst eine Bestimmung voraus. Darüber hinaus müssen die wesentlichen Daten für eine eindeutige Bestimmung der Person ermittelt werden können. Welche Daten dafür erforderlich sind, ergibt sich aus den allg. Regelungen. Ein Erschweren liegt vor, wenn diese Daten schwieriger zu ermitteln sind. Es muss nicht unmöglich sein, die Daten zu ermitteln oder die Identität des wirtschaftlichen Eigentümers. Allerdings ist nicht jede veränderte Datenermittlung bereits ein Erschweren. Ein solches liegt nur vor, wenn der erforderliche Aufwand bei der Ermittlung nicht nur unwesentlich höher ist.

Rz. 87

Die Gestaltung muss nicht tatsächlich die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers erschweren. Es ist ausreichend, wenn sie dazu geeignet ist. Damit ist auch unerheblich, ob der wirtschaftliche Eigentümer tatsächlich identifiziert worden ist oder nicht. In beiden Fällen kann das Kriterium gem. lit. e (trotzdem) erfüllt sein. Ebenfalls muss es nicht Ziel der Gestaltung sein, dass die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers erschwert wird.