Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 2.2.2 Vertraulichkeitsvereinbarungen, Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a

Rz. 14

Nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a liegt ein Kennzeichen für eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vor, wenn die Vereinbarung eine Vertraulichkeitsklausel enthält. Zur Bindungswirkung der Vertraulichkeitsvereinbarung Rz. 12. Eine solche schädliche Vertraulichkeitsklausel liegt vor, wenn durch sie dem Nutzer oder einem anderen an der Steuergestaltung Beteiligten verboten wird, gegenüber anderen Intermediären oder der Finanzverwaltung offenzulegen, auf welche Weise die Gestaltung zu einem steuerlichen Vorteil führt. Betroffen sind nur Vereinbarungen, die konstitutiv zu einer solchen Verpflichtung zur Vertraulichkeit führen. Gesetzliche oder berufsständische Pflichten zur Verschwiegenheit führen daher nicht zu einem Kennzeichen in diesem Sinne. Die Vereinbarung muss die Pflicht zur Vertraulichkeit dem Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 AO sowie einem anderen an der an der Steuergestaltung Beteiligten auferlegen. "Beteiligte" sind der Nutzer, die Vertragspartner, wenn die Steuergestaltung Vereinbarungen mit anderen Personen enthält, und der oder die Intermediäre.

Rz. 15

Die Pflicht zur Wahrung der Vertraulichkeit muss die Offenlegung gegenüber anderen Intermediären oder der Finanzbehörde verbieten. Dies ist auf die konkrete Steuergestaltung bezogen, d. h. die Vertraulichkeitsvereinbarung muss die Offenlegung der Steuergestaltung gegenüber Intermediären, die an dieser konkreten Steuergestaltung beteiligt sind, verbieten. Diese Bestimmung soll sicherstellen, dass Intermediäre bzw. Nutzer an der Erfüllung ihrer Mitteilungspflicht gegenüber der Finanzbehörde nicht dadurch gehindert werden, dass sie die relevanten mitteilungspflichtigen Tatsachen nicht kennen und diese ihnen auch nicht mitgeteilt werden. Daraus folgt, dass eine Pflicht zur Vertraulichkeit nur gegenüber solchen Intermediären schadet, die verpflichtet sind, die Steuergestaltung nach § 138d Abs. 1 AO der Finanzbehörde mitzuteilen. Dagegen ist es nicht schädlich, wenn die Offenbarung der Steuergestaltung gegenüber anderen Personen, die nicht hinsichtlich der konkreten Steuergestaltung mitteilungspflichtig sind, also etwa nicht mitteilungspflichtigen Beteiligten oder Intermediären einer anderen Steuergestaltung, untersagt ist. Die Mitteilungspflicht besteht nicht, wenn nach der Vereinbarung die Zustimmung zur Offenlegung gegenüber anzeigepflichtigen Intermediären und der Finanzverwaltung als erteilt gilt.^[1] Da die Pflicht zur Vertraulichkeit nur gegenüber mitteilungspflichtigen Personen schadet, führt die Pflicht zur Vertraulichkeit gegenüber einem Intermediär, der nach § 138d Abs. 7 AO nicht als Beteiligter gilt, nicht zu einem Kennzeichen. Im Ergebnis führen gesetzliche und standesrechtliche Verschwiegenheitspflichten und die Wahrung von Berufs- und Geschäftsgeheimnissen gegenüber dritten Personen nicht zu einer mitteilungspflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung.^[2]

Rz. 16

Eine Vertraulichkeitsvereinbarung, die die Offenlegung gegenüber der Finanzbehörde verbietet, schadet nur, wenn sie diejenige Finanzbehörde betrifft, an die die Mitteilung zu richten ist. Dies ist nach § 138f Abs. 1 AO das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und nach § 138k AO das für den Nutzer zuständige FA, da dieser in seiner Steuererklärung auf die grenzüberschreitende Steuergestaltung hinweisen muss. Vertraulichkeitsvereinbarungen, die die Offenlegung gegenüber anderen Finanzbehörden verbieten, z. B. gegenüber Oberfinanzdirektionen, Landesfinanzministerien oder Bundesfinanzministerium, schaden nicht, hindern allerdings die zuständigen Finanzbehörden auch nicht an der Weitergabe der Daten an diese Finanzbehörden.

Rz. 17

Eine schädliche Vertraulichkeitsvereinbarung liegt nicht nur vor, wenn die Offenlegung generell verboten ist, sondern auch, wenn sie von der Zustimmung des Konzepterstellers abhängt, oder wenn sie nicht alle, wohl aber wesentliche Teile darüber, auf welche Weise der steuerliche Vorteil erlangt wird, betrifft. Dagegen liegt keine schädliche Vertraulichkeitsvereinbarung vor, wenn die Offenlegung gegenüber der Finanzbehörde und den mitteilungspflichtigen Intermediären ausdrücklich zugelassen ist, ebenfalls nicht, wenn nach der Vereinbarung die Zustimmung zur Offenlegung gegenüber anzeigepflichtigen Intermediären und der Finanzverwaltung als erteilt gilt.^[3]

Rz. 18

In sachlicher Hinsicht muss sich die Vertraulichkeitsvereinbarung auf die Art und Weise beziehen, durch die der steuerliche Vorteil erlangt wird.^[4] Vertraulichkeitsvereinbarungen hinsichtlich anderer Komponenten der Steuergestaltung unterliegen dieser Regelung nicht. Nicht betroffen sind daher etwa Vertraulichkeitsvereinbarungen hinsichtlich der Identität der Beteiligten, die nicht Nutzer sind, und ähnliche Aspekte der Steuergestaltung. Gegenüber der Finanzbehörde dürfte eine solche eingeschränkte Vertraulichkeitsvereinbarung aber keine Wirkung entfalten, da der Inhalt der Mitteilung in § 138f Abs. 3 AO umfassend sein muss und damit bindend und bußgeldbewehrt festgelegt ist. Nicht erfasst werden auc...