Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 2.2.3 Vergütungsvereinbarungen, Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b

Rz. 20

Nach § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b AO bilden bestimmte erfolgsbezogene Vereinbarungen hinsichtlich der Vergütung ein Kennzeichen, das in Verbindung mit dem Main Purpose Test zur Mitteilungspflicht führt. Die Regelung in Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b hat eine starke und unmittelbare Verbindung zu dem Main Purpose Test des § 138d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a AO. Wenn die Vergütung an das Erreichen eines steuerlichen Vorteils geknüpft ist, kann bei objektiver Betrachtung davon ausgegangen werden, dass die Erlangung dieses steuerlichen Vorteils zumindest einer der Hauptvorteile der Gestaltung ist. Die Merkmale des Main Purpose Tests werden daher in aller Regel erfüllt sein.

Rz. 20a

Unter "Vergütung" ist nicht nur das eigentliche Beratungshonorar zu verstehen, sondern unter diesen Begriff fallen auch Zinsen, Finanzkosten und sonstige Kosten, auf die der Intermediär nach der Vereinbarung Anspruch hat.^[1]

Rz. 21

Zur Bindungswirkung der Vergütungsvereinbarung Rz. 12. Inhaltlich ist die Vergütungsvereinbarung in Verbindung mit dem Main Purpose Test schädlich, wenn sie erfolgsbezogen an die Erlangung steuerlicher Vorteile anknüpft, die durch die Gestaltung erzielt werden sollen. Konkretisiert wird dies dadurch, dass eine schädliche Vergütungsvereinbarung vorliegt, wenn die Vergütung von der Höhe des steuerlichen Vorteils abhängt oder dass die Vergütung ganz oder teilweise zurückgezahlt werden muss, falls der erwartete steuerliche Vorteil ganz oder teilweise nicht eintritt. Aus dem Verhältnis der ersten zur zweiten Alternative ist zu schließen, dass die erste Alternative (Vergütung nach der Höhe des steuerlichen Vorteils) sich auf den beabsichtigten und den tatsächlich erzielten Vorteil bezieht. Durch diese Alternative wird also sowohl der Fall erfasst, dass die Vergütung an den erwarteten Vorteil anknüpft und bei Implementierung der Gestaltung gezahlt wird, als auch der Fall, dass nur der tatsächlich eingetretene Vorteil berücksichtigt wird und die Vergütung daher erst bei dem Eintritt dieses Vorteils zu zahlen ist. Die zweite Alternative berücksichtigt den Fall, dass die Vergütung entsprechend der erste Alternative nach dem erwarteten Vorteil gezahlt wurde, nach der Vereinbarung aber ganz oder teilweise zurückzuzahlen ist, wenn der erwartete steuerliche Vorteil nicht oder nicht vollständig eintritt. Maßgebend ist in diesem Fall nur, dass nach der Vereinbarung die Vergütung bei Nichteintritt des steuerlichen Vorteils zurückzuzahlen ist. Ohne Bedeutung ist es dagegen, ob sie ganz oder zum Teil zurückzuzahlen ist, und ob die Höhe der Rückzahlung proportional zu der Höhe des nicht eingetretenen Vorteils steht oder nach einem anderen Maßstab berechnet wird. Maßgebend ist nur, dass sich die Höhe der Vergütung verändert, wenn die Höhe des tatsächlichen Vorteils nicht dem erwarteten Vorteil entspricht.

Rz. 22

Nach der Begründung des Gesetzentwurfs^[2] soll keine schädliche Vergütungsvereinbarung vorliegen, wenn das Honorar eines Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers nach der einschlägigen Gebührenordnung vom Gegenstandswert, und daher von dem steuerlichen Vorteil, abhängt. Dies gilt auch, wenn die gesetzlichen Gebührensätze wegen der Bedeutung der Sache erhöht werden. Dies kommt im Gesetzestext nicht unmittelbar zum Ausdruck, sondern beruht auf einer teleologischen Reduktion der Vorschrift. Es würde dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung widersprechen, wenn die Gebührenordnung als Regelfall die Vergütung nach dem Geschäftswert berechnet, dann aber in § 138e Abs. 1 AO negative Folgen hieran knüpft. Andernfalls würde jede steuerliche Beratung zu einer Mitteilungspflicht führen. Dass keine Mitteilungspflicht eintritt, soll nach der Begründung des Gesetzentwurfs auch für Erfolgshonorare nach § 4a RVG, § 9a StBerG und § 55a WPO gelten. Echte Erfolgshonorare, auch wenn sie nach den Gebührenordnungen zulässig sind, führen jedoch zu einem Kennzeichen. Das ist der Fall, wenn nach dem Inhalt des Vertrags eine zusätzliche Vergütung bei Eintritt einer Bedingung nach § 158 BGB ausgelöst wird, wenn sich diese Bedingung auf den steuerlichen Vorteil bezieht.^[3] Das gilt insbesondere für Vergütungsvereinbarungen, nach denen der Berater einen Teil des erzielten Steuervorteils, der Steuerersparnis oder der Steuervergütung als Honorar erhält. Im Übrigen erfasst die Bestimmung auch unzulässige und damit rechtlich nichtige Erfolgsvereinbarungen. Andererseits genügt eine nicht vereinbarte, aber tatsächlich erfolgte Beteiligung des Beraters bzw. Intermediärs am Erfolg nicht. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift muss die erfolgsabhängige Vergütung in der "Vereinbarung" enthalten sein.

[1] Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.5.2018, ABl L 139/1 v. 5.6.2018, Anhang IV II A 1; Grotherr, in Gosch, AO/FGO, § 138e AO Rz. 11.

[2] BR-Drs. 489/19, 30f.

[3] BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 122.