Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 3.2 Gestaltungen mit Beteiligten in bestimmten Steuerhoheitsgebieten, Abs. 2 Nr. 1

3.2.1 Fehlende Ansässigkeit oder Ansässigkeit in einer nicht kooperierenden Jurisdiktion, Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a

3.2.1.1 Allgemeines

Rz. 98

§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO enthält zwei Tatbestände, die Gestaltungen zum Gegenstand haben, die Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen betreffen und an die Ansässigkeit bzw. fehlende Ansässigkeit des Empfängers der Zahlungen anknüpfen.^[1] Die Ansässigkeit des Zahlenden ist ohne Bedeutung. Er kann in einem Hoch- oder Niedrigsteuerland ansässig sein oder keine Ansässigkeit haben. Allerdings wird die Vorschrift nur eingreifen, wenn der Zahlende in der Bundesrepublik steuerpflichtig ist. Das kann der Fall sein, wenn er in der Bundesrepublik ansässig ist, jedoch auch, wenn er hier eine Betriebsstätte unterhält und die Zahlung bei der Betriebsstätte als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Erfasst werden Zahlungen jeder Art und jeden Rechtsgrundes. Die Zahlungen müssen bei dem Zahlenden aber als Betriebsausgaben abzugsfähig sein. Dieses Tatbestandsmerkmal entspricht dem gleichlautenden Begriff in § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d, e AO. Daher wird auf Rz. 73 verwiesen.

Rz. 99

Die Zahlungen müssen zwischen verbundenen Unternehmen erfolgen. Zum Begriff des verbundenen Unternehmens Rz. 130ff. Es muss sich sowohl bei dem Zahlenden als auch dem Zahlungsempfänger um "Unternehmen" handeln, also gewerblich tätige Einheiten. Für den Zahlenden ergibt sich das schon daraus, dass die Zahlungen als "Betriebsausgaben" abzugsfähig sein müssen. Für den Zahlungsempfänger ergibt sich das daraus, dass Zahlungen eines Unternehmens an eine Privatperson i. d. R. keine Betriebsausgaben sein können. Zahlungen einer Privatperson oder Zahlungen an eine Privatperson, die jeweils kein Unternehmen betreiben, fallen daher nicht unter den Tatbestand. Die beteiligten Unternehmen können jede Rechtsform haben, also Körperschaft, Personengesellschaft oder natürliche Person sein, die ein Unternehmen betreibt. Sie müssen aber "verbundene Unternehmen" i. S. d. Abs. 3 sein. Bei einer natürlichen Person ist das nur möglich, wenn sie die Spitze der Unternehmensgruppe ist. Erfasst werden auch Zahlungen zwischen mehr als zwei verbundenen Unternehmen.

[1] Zum Begriff der Gestaltung s. Frotscher, M., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 47ff.

3.2.1.2 Fehlende Ansässigkeit

Rz. 100

Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen führen nach Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a aa) dann zu einem Kennzeichen, wenn der Empfänger der Zahlung in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. Zum Begriff des Steuerhoheitsgebietes Rz. 43. Fälle, in denen der Empfänger der Zahlung in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, dürften praktisch selten sein. Möglich ist dies jedoch, wenn die zwei Steuerhoheitsgebiete die Ansässigkeit jeweils unterschiedlich definieren und jedes Steuerhoheitsgebiet daher die Ansässigkeit in dem jeweils anderen Steuerhoheitsgebiet annimmt.^[1] Besteht zwischen dem Staat des zahlenden und dem Steuerhoheitsgebiet, in das die Zahlung erfolgt, ein DBA, ermöglicht Art. 4 OECD-MA i. d. R. die Bestimmung der Ansässigkeit. Auch bei Bestehen eines DBA kann es zu einer Nichtansässigkeit kommen, wenn die beteiligten Staaten die Begriffe des DBA unterschiedlich auslegen.^[2]

Rz. 101

Ist der Empfänger eine Körperschaft, gilt sie im Zweifel häufig in dem Steuerhoheitsgebiet ansässig, nach dessen Recht sie gegründet worden ist. Bei Körperschaften ist es daher nur in Ausnahmefällen denkbar, dass sie in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig sind, da sie nach dem Recht eines Staates gegründet worden sein müssen. Denkbar ist aber eine fehlende Ansässigkeit, wenn nach den Rechtsordnungen der beteiligten Steuerhoheitsgebiete Qualifikationskonflikte hinsichtlich der Ansässigkeit bestehen. Das kann der Fall sein, wenn beide Staaten den Begriff des "Ortes der Geschäftsleitung" unterschiedlich auslegen und danach die Gesellschaft nach den jeweiligen Auslegungen in keinem Staat den Ort der Geschäftsleitung hat. Eine in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässige Gesellschaft kann auch vorliegen, wenn der eine Staat die Ansässigkeit nur vom Ort der Geschäftsleitung abhängig macht, der zweite Staat allein vom Ort der Gründung der Gesellschaft. Wird nun die Körperschaft im ersten Staat gegründet und hat sie ihre Geschäftsleitung im zweiten Staat, gilt sie als in keinem Staat ansässig.^[3]

Rz. 102

Bei Personengesellschaften, die in beiden Steuerhoheitsgebieten transparent besteuert werden, ist auf die Ansässigkeit der einzelnen Gesellschafter abzustellen, nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings nur, soweit ihnen die Einkünfte nach dem Recht ihres Ansässigkeitsstaates zuzurechnen sind.^[4] Wird die Personengesellschaft in dem anderen Steuerhoheitsgebiet intransparent besteuert, ist sie zwar nach deutscher Auffassung nicht ansässig, für Zwecke des Kennzeichens soll sie aber nach der Finanzverwaltung im Gründungs- oder Sitzstaat als ansässig gelten. Danach soll nur für Zwecke der Mitteilung der Steuergestaltungen ein besonderer Begriff der Ansässigkeit gelten. Bei solchen hybriden Gesellschaften sollen Zahlungen immer mitteilungspflichtig sein.^[5] Es bleibt in diesen Fällen unklar, wer der Regelungsadressat der Anzeigepflicht ...