Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 3.4.3 Schwer zu bewertende immaterielle Werte

Rz. 162

Nr. 4 Buchst. b) erfasst die Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten, die schwer zu bewerten sind. Als Werte oder Rechte werden Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) erfasst, wie Patente, Warenzeichen und der Firmenwert, aber auch bloße vermögenswerte Positionen, wie Know-How. Es muss sich um eine Übertragung der immateriellen Werte oder Rechte handeln, also um einen Übergang des rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentums. Bloße Lizensierung ist keine Übertragung, wenn es sich nicht um eine "verbrauchende Rechtsüberlassung" handelt, die unter Ausschluss des Rechteinhabers die gesamte Nutzungsdauer des immateriellen Werts umfasst. Die Übertragung muss an ein verbundenes Unternehmen i. S. d. Abs. 3 erfolgen. Einbezogen wird auch die Übertragung auf eine Betriebsstätte, und zwar sowohl die Übertragung vom Stammhaus auf die Betriebsstätte als auch die von der Betriebsstätte auf das Stammhaus oder zwischen Betriebsstätten.^[1] Bei der Übertragung zwischen Betriebsstätten ist zu beachten, dass nach deutscher Auffassung eine direkte Übertragung zwischen Betriebsstätten nicht möglich ist, sondern diese als Übertragung an das Stammhaus und von diesem an die andere Betriebsstätte konstruiert wird.

Rz. 163

Schwer zu bewerten sind die Werte oder Rechte, wenn für sie zum Zeitpunkt der Übertragung auf ein verbundenes Unternehmen oder der Überführung in eine Betriebsstätte keine ausreichenden Vergleichswerte aus Drittgeschäften vorliegen. Zusätzlich müssen zum Zeitpunkt der Transaktion die Prognosen hinsichtlich des Cashflows oder der aus den Werten oder Rechten zu erzielenden Einkünfte oder die der Bewertung zugrunde gelegten Annahmen höchst unsicher sein. Als Folge dieser Unsicherheit muss der Totalerfolg aus den immateriellen Rechten oder Werten zum Zeitpunkt der Transaktion nur schwer absehbar sein.^[2] Diese "höchste Unsicherheit" soll bestehen, wenn die Rechte oder Werte zum Zeitpunkt der Transaktion nur teilweise entwickelt sind, ihre kommerzielle Verwertung erst zu einem späteren Zeitpunkt erwartet werden kann oder die Nutzung neuartig ist. Andererseits soll der Tatbestand dieses Kennzeichens nicht erfüllt sein, wenn sich für Patente oder Marken bereits ein Marktpreis entwickelt hat.^[3] Allerdings gibt der Gesetzestext keinen Anhaltspunkt dafür, dass unter den Tatbestand dieses Kennzeichens nur teilweise entwickelte oder neuartige immaterielle Werte schwer zu bewerten sind.^[4]

Rz. 164

Dieses Tatbestandsmerkmal kann auch bei anderen immateriellen Wirtschaftsgütern vorliegen, für die kein Drittvergleich möglich ist. Allerdings dürfte eine mehr pauschale Begrenzung des Kennzeichens auf nur teilweise entwickelte und neuartige immaterielle Wirtschaftsgüter für die Praxis brauchbare Anhaltspunkte dafür liefern, wann eine "höchste Unsicherheit" vorliegt, macht aber eine konkrete Prüfung und Bewertung im Einzelfall nicht überflüssig. Werden in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen, genügt eine einheitliche Mitteilung, in der alle betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter anzugeben sind.^[5]

[1] BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 189.

[2] BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 190.

[3] Hierzu BR-Drs. 489/19, 41.

[4] Eberhardt, IStR 2019, 687, 701.

[5] BR-Drs. 489/19, 41.