Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138f Verfahren zur Mitteilung g ... / 3.2 Bereitstellung zur Umsetzung, Abs. 2 Nr. 1

Rz. 8

"Umsetzung" bzw. Implementierung bedeutet, dass Schritte unternommen werden, die konkret zu der Steuervergünstigung führen. Der Abschluss eines Rahmenvertrags ist noch keine Umsetzung in diesem Sinne, da er allein nicht zu Steuerersparnissen führt. "Umsetzung" ist dann erst das Einzelgeschäft, das im Rahmen des Rahmenvertrags vorgenommen wird.^[1] Eine Steuergestaltung ist zur Umsetzung bereitgestellt, wenn dem Nutzer, d. h. der entscheidungsbefugten Stelle im Unternehmen des Nutzers, alle erforderlichen Unterlagen und Informationen vorliegen, um die Steuergestaltung zu implementieren. Unbeachtlich ist, von wem die erforderlichen Unterlagen bereitgestellt werden. Es kann dies ein Intermediär, die Muttergesellschaft oder eine Abteilung innerhalb einer Körperschaft, wie Steuer- oder Rechtsabteilung, sein. Danach ist die Steuergestaltung bereitgestellt, wenn der Nutzer die alleinige Entscheidungsgewalt hat, diese Steuergestaltung zu implementieren, wenn er also nicht mehr auf weitere Informationen oder Unterlagen des Intermediärs oder sonstiger Personen oder Stellen angewiesen ist. Lediglich die Skizzierung von Möglichkeiten einer Steuergestaltung oder Entwürfe der notwendigen Dokumente, die noch nicht endgültig abgestimmt sind, genügen nicht. Die Aushändigung von Entwürfen, die die Steuergestaltung noch nicht endgültig und implementierungsfähig beschreiben, ruft die Mitteilungspflicht ebenfalls nicht hervor.^[2]

Rz. 9

Andererseits genügt es selbstverständlich nicht, um die Mitteilungspflicht auszuhebeln, ein fertig ausgearbeitetes und implementierungsfähiges Konzept als "Entwurf" zu bezeichnen. Der maßgebende Zeitpunkt ist daher derjenige Tag, an dem der Intermediär dem Nutzer, bei mehreren Nutzern dem ersten oder einem der Nutzer, die vertraglichen Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig zugänglich gemacht hat. Maßgebend ist dabei der früheste dieser Zeitpunkte.^[3]

Rz. 10

Die notwendigen Dokumente müssen dem Nutzer vollständig vorliegen und so ausgearbeitet sein, dass auf ihrer Grundlage ohne weitere Ausarbeitung die Implementierung erfolgen kann. Verträge müssen unterschriftsreif ausgehandelt und formuliert sein. Dies ist noch nicht der Fall, wenn dem Nutzer zwar alle Dokumente vorliegen, er aber die Implementierung noch nicht beginnen darf, da noch eine Vereinbarung, z. B. über das Honorar, mit dem Intermediär abgeschlossen werden muss.

Rz. 11

Die Mitteilung muss erfolgen, auch wenn die Umsetzung noch nicht erfolgt ist. Jedoch muss der Nutzer erkennbar die Absicht haben, die Gestaltung umzusetzen. Davon kann ausgegangen werden, wenn dem Nutzer die ihn betreffenden Unterlagen und Verträge ausgehändigt worden sind. Angebote oder Werbemaßnahmen des Intermediärs, durch die er einen Nutzer gewinnen will, begründen noch keinen Zeitpunkt für die Mitteilung.^[4] Die Mitteilung muss bereits erfolgen, wenn der Nutzer nur in der Lage zur Umsetzung ist, auch wenn er dazu noch nicht endgültig entschlossen ist, etwa die Verträge noch nicht unterzeichnet hat. Der Zeitpunkt des Entschlusses eines Nutzers zur Umsetzung wird in dem Merkmal nach Nr. 2 erfasst und darf daher nicht bei dem Merkmal nach Nr. 1 berücksichtigt werden.^[5]

[1] Jochimsen/Dietrich, IStR 2020, 241, 248.

[2] Schnitger/Brink/Welling, IStR 2019, 157, 163; Jochimsen/Dietrich, IStR 2020, 241, 246f.

[3] BR-Drs. 489/19, 42; BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 14.

[4] BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 14.

[5] So auch v. Bredow/Gibis, BB 2019, 1303, 1307.