Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138k Angabe der grenzüberschrei ... / 2 Voraussetzungen

Rz. 2

§ 138k S. 1 AO verpflichtet den Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung, bestimmte Angaben in seine Steuererklärung aufzunehmen, wenn er die Gestaltung verwirklicht hat. Ist die Gestaltung nur konzipiert aber nicht umgesetzt worden, muss der Nutzer keine Daten dazu in seine Steuererklärung aufnehmen. Es kann daher vorkommen, dass die Gestaltung zwar meldepflichtig gem. § 138d Abs. 1 AO ist, aber diese nicht mit in die Steuererklärung aufzunehmen ist, weil sie nicht umgesetzt worden ist. Die Meldepflicht ist unabhängig von der tatsächlichen Umsetzung der Gestaltung.

Unerheblich ist, ob der Stpfl. die Steuererklärung freiwillig oder aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung abgibt. Entscheidend ist allein, dass überhaupt eine Steuererklärung abgegeben wird. § 138k AO begründet aber keine eigene Verpflichtung, eine Steuererklärung abzugeben.^[1]

Zum Begriff des Nutzers vgl. § 138d AO sowie die Kommentierung bei Frotscher, M., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 111ff.

Rz. 3

Voraussetzung ist, dass eine meldepflichtige Steuergestaltung i. S. d. § 138d Abs. 2 AO vorliegt. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen des § 138d Abs. 2 AO vgl. § 138d AO. Die Meldepflicht der Steuergestaltung muss nicht in Deutschland bestehen. Es reicht aus, wenn die Gestaltung nach dem nationalen Recht eines anderen Staates der EU dort zu melden war. Die Daten sind in die Steuererklärung für die jeweilige Steuerart aufzunehmen, bei der sich der steuerliche Vorteil verwirklichen soll. Daher ist es nicht ausreichend, wenn die Daten in nur einer Steuererklärung angegeben werden, wenn sich der steuerliche Vorteil auf mehrere Steuerarten (z. B. KSt und GewSt) erstreckt.

Rz. 4

Gem. § 138k AO sind die Daten in der Steuererklärung anzugeben, in der sich der steuerliche Vorteil (erstmalig) auswirken soll. Zur Definition des steuerlichen Vorteils vgl. § 138d Abs. 3 AO. Es ist daher nicht erforderlich, dass es durch die grenzüberschreitende Steuergestaltung tatsächlich zu einem steuerlichen Vorteil kommt. Es ist ausreichend, wenn dieser intendiert ist.^[2] Es ist allein auf die steuerlichen Folgen, wie sie in der Gestaltung vorgesehen sind, abzustellen.

Da Voraussetzung ist, dass sich beim Nutzer ein steuerlicher Vorteil ergeben soll, muss auch nur ein Nutzer, der durch die Gestaltungen einen Vorteil erlangen soll, die Angaben in seine Steuererklärung aufnehmen. Stpfl., die zwar Nutzer der Gestaltung sind, aber keinen steuerlichen Vorteil daraus erlangen sollen, müssen keine Angaben in der Steuererklärung machen. Sofern der steuerliche Nutzen nur bei ausländischen Nutzern eintritt, sind im Inland keine Angaben in der Steuererklärung zu machen. Tritt allerdings der Nutzen zwar im Ausland ein (weil z. B. die ausländische Steuer gesenkt wird), hat aber der Stpfl. eine Steuererklärung im Inland abzugeben, ist die Gestaltung in der inländischen Steuererklärung anzugeben.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Sie unterhält eine Betriebstätte in Staat B. Die A-GmbH setzt eine grenzüberschreitende Steuergestaltung um, bei der die Steuerlast der Betriebstätte in Staat B gesenkt wird; die Steuergestaltung ist auch nur dieser Betriebstätte und nicht dem deutschen Stammhaus zuzuordnen.

Die A-GmbH hat die Steuergestaltung in ihrer Steuererklärung in Deutschland anzugeben, auch wenn der steuerliche Vorteil ausschließlich im Ausland eintritt.

Rz. 5

Der Gesetzeswortlaut setzt voraus, dass durch die steuerliche Gestaltung ein steuerlicher Vorteil eintreten soll. Dies ist jedenfalls immer bei Kennzeichen i. S. d. § 138e Abs. 1 AO der Fall, die einen steuerlichen Vorteil (sog. Relevanztest) voraussetzen. Dies ist anders bei Kennzeichen i. S. d. § 138e Abs. 2 AO. Diese werden zwar in aller Regel ebenfalls mit einem steuerlichen Vorteil verbunden sein. Es kann aber auch sein, dass eines dieser Kennzeichen erfüllt ist, ohne dass ein steuerlicher Vorteil intendiert ist. In diesem Fall muss der Nutzer diese Steuergestaltung nicht in seiner Steuererklärung aufnehmen. Zu beachten ist aber, dass sich der Nutzer nicht ohne Weiteres darauf berufen kann, dass ein ggf. eintretender steuerlicher Vorteil nicht intendiert war. Vielmehr muss sich objektiv aus der Gestaltung ergeben, dass kein steuerlicher Vorteil eintreten sollte bzw. nicht eintreten kann. Insoweit ist eine enge Auslegung erforderlich, in welchen Fällen von einer Angabe in der Steuererklärung abgesehen werden kann.

Rz. 6

Die Nummern sind auch nur in der Erklärung/Anmeldung anzugeben, in der der steuerliche Vorteil erstmalig entstehen sollte. Für nachfolgende Veranlagungszeiträume bzw. Zeitpunkte sieht § 138k AO keine Angabepflicht vor, auch wenn sich die Gestaltung ggf. auch in diesen auswirkt. Die Nummern sind im Ergebnis daher nur einmalig anzugeben und nicht während der gesamten Dauer, in der der steuerliche Vorteil eintritt.

[1] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 262.

[2] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021,...