Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 146 Ordnungsvorschriften für di ... / 3 Buchführungssystem und Buchführungsform

Rz. 28

Der Buchführungspflichtige hat die freie Wahl hinsichtlich des gewählten Buchführungssystems.^[1] Allerdings muss es sich zumindest um eine kaufmännische Buchführung also um die "einfache" oder "doppelte" Buchführung, handeln, die eine Gewinnermittlung zulässt. Die "kameralistische" Buchführung, die im Wesentlichen nur einen Nachweis der Einnahmen und Ausgaben darstellt und aus der sich die Entstehung von Forderungen und Schulden nicht verfolgen lässt, ist keine ordnungsgemäße Buchführung i. S. d. Vorschriften.^[2] Die einfache Buchführung ist wegen des Fehlens der Kontrollmöglichkeit hinsichtlich der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses kaum verbreitet. Sie ist jedoch vom System her als ordnungsgemäße Buchführung anzuerkennen.^[3]

Rz. 29

Auch hinsichtlich der äußeren Form der Buchführung hat der Buchführungspflichtige weitgehende Gestaltungsfreiheit.^[4] Ob das Buchführungswerk in Form gebundener Bücher, in Karteiform, im Übertragungs- oder Durchschreibeverfahren, im Lochkartenverfahren oder im Weg der elektronischen Datenverarbeitung erstellt wird, ist unerheblich, solange die Übersichtlichkeit und die wenigen Ordnungskriterien gewahrt sind. In der Praxis ist heute zumindest im kaufmännischen Bereich nahezu ausschließlich eine elektronische Buchführung zu finden. Alle anderen Arten der Buchführung dürften heute höchstens noch bei Unternehmen von untergeordneter Bedeutung zu finden sein.

Rz. 30

Bei Aufzeichnungen, die nur aufgrund von Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich gem. § 146 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 AO die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens ausschließlich nach dem Zweck der Aufzeichnung.^[5] § 146 Abs. 5 AO dient insoweit lediglich der Klarstellung, dass die Bücher oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden können. Hierdurch werden die Offene-Posten-Buchhaltung,^[6] die "kontenblattlose" Buchführung und die "Speicherbuchführung"^[7] als technisch zulässige Formen ausdrücklich anerkannt, sofern sie von der Systematik her den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen.^[8]

Rz. 31

Aus dem Grundsatz der Übersichtlichkeit folgt das in § 146 Abs. 5 S. 2 AO enthaltene Erfordernis, dass bei der Führung der Bücher oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern sichergestellt sein muss, dass die gespeicherten Daten innerhalb der Aufbewahrungsfrist^[9] jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können.^[10] Es ist nicht erforderlich, dass der gespeicherte Buchungsstoff jeweils zum Schluss des Wirtschaftsjahrs lesbar gemacht oder gar vollständig ausgedruckt wird.^[11] Zu den Anforderungen, die an eine EDV-gestützte Buchführung zu stellen sind, vgl. insbesondere auch IDW RS FAIT 1, Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie, IDW FN 2002, 649 sowie IDW RS FAIT 3 für die ordnungsgemäße Archivierung, FN 2006, 768. Für die Speicherung in einer Cloud ist IDW IDW RS FAIT 5 von Bedeutung.

Rz. 32

Nach § 146 Abs. 5 S. 3 AO besteht diese Verpflichtung auch zu dem Zweck, dass die Finanzbehörde ihre Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO, also ihre Datenzugriffsrechte, ausüben kann.^[12] Es handelt sich um eine ausschließlich steuerliche Verpflichtung, da § 239 Abs. 4 HGB keine entsprechende Regelung enthält^[13] und diese dort erforderlich ist, weil eine der steuerlichen Betriebsprüfung vergleichbare Fremdprüfung der Buchführung handelsrechtlich nicht stattfindet. Maßgeblich für die Verwaltungsauffassung sind insbesondere die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD v. 28.11.2019.^[14] Die GoBD haben mit Wirkungen ab 1.1.2015 die steuerlichen Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) v. 7.11.1995^[15] sowie die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415 abgelöst.

Rz. 32a

• Die GoBD sind in 13 Abschnitte gegliedert, die folgende Aspekte der Buchführung zum Inhalt haben:
• Allgemeine Ausführungen zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie Begriffsklärungen (Rz. 1 –20);
• Verantwortlichkeit für die Führung der elektronischen Bücher (Rz. 21);
• Allgemeine Anforderungen, um eine Ordnungsmäßigkeit der Buchführung feststellen zu können (Rz. 22 – 60);
• Anforderungen an das Belegwesen (Rz. 61 –81);
• Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Rz. 82 – 99);
• Anforderungen an das interne Kontrollsystem (Rz. 100 – 102);
• Hinweise zur Datensicherheit (Rz. 103 –106);
• Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen (Rz. 107 – 112);
• Anforderungen an die Aufbewahrung (Rz. 113 – 144);
• Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (Rz. 145 – 157);
• Datenzugriff (Rz. 158 –178);
• Zertifizierung von Software-Testaten (Rz. 179 –181);
• Anwendungsregelungen (Rz. 182 –184).

Rz. 32b

In einem ergänzenden Schreiben ebenfalls v. 14.11.2014, welches über die Hom...