Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für di ... / 3.3.5 Datenzugriff

Rz. 37

Die Finanzbehörde hat, wenn Unterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 AO mithilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, gem. § 147 Abs. 6 AO das Recht, die Buchführung des Stpfl. durch Datenzugriff zu prüfen.^[1] Diese Prüfungsmethode ist mit der Einführung neben die Möglichkeit der herkömmlichen Prüfung getreten und heute nahezu als der Normalfall anzusehen.^[2] Die Einführung der weiteren Prüfungsmethode ermöglicht der Finanzbehörde rationellere und zeitnähere Außenprüfungen. Der Datenzugriff ist auch zulässig, wenn und soweit parallel anderweitige, nicht digitale Aufzeichnungen geführt werden.^[3] Die Befugnisse stehen den Finanzbehörden allerdings nur für die Unterlagen zu, die nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren sind.^[4] Dies kann vor allem in den Fällen problematisch ein, in denen private Daten mit den Daten, auf die ein Zugriffsrecht besteht, verbunden sind. Grundsätzlich ist es in diesen Fällen allerdings so, dass es dem Stpfl. obliegt, die Trennung zu ermöglichen.^[5]

Rz. 38

Dieses Recht besteht nur im Rahmen der Außenprüfung.^[6] Es besteht insbesondere nicht im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b UStG^[7] oder einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG oder auch einer Kassen-Nachschau gem. § 146b AO.^[8] Die aus diesem Verlangen resultierenden Kosten trägt nach § 147 Abs. 6 S. 4 AO der Aufbewahrungspflichtige. Der Erstellung und Herausgabe eines Datenträgers zu Mandantenunterlagen kann nicht entgegengehalten werden, dass noch offene Honorarforderungen bestehen, denn die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen dem Stpfl. und seinem steuerlichen Berater sind abgabenrechtlich irrelevant.^[9]

Rz. 39

Die Aufforderung ist ein Verwaltungsakt, sie liegt im Ermessen der Finanzbehörde.^[10] Die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung erfolgt in den Grenzen des § 102 FGO.^[11] Wird gegen die Pflicht zum Datenzugriff verstoßen, kann die Finanzverwaltung dies mit einem Verzögerungsgeld zwischen 2.500 EUR und 250.000 EUR sanktionieren.^[12]

Rz. 40

Bei der Auswahl der Maßnahme hat die Finanzbehörde allerdings den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.^[13] So kann es etwa ermessensfehlerhaft sein, wenn die Finanzverwaltung die Überlassung von Daten aus einem Warenwirtschaftssystem verlangt, obwohl der Stpfl. hierzu technisch nicht in der Lage ist. Ausreichend muss dann der Nur-Lesezugriff sein.^[14]

Rz. 41

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde drei Möglichkeiten zur Verfügung. Dies ergibt sich nunmehr auch ausdrücklich aus § 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO. Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen.^[15]

• Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das Datenverarbeitungssystem dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs^[16] Einsicht in die gespeicherten Daten nimmt und die vom Aufbewahrungspflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen (Daten) nutzt (unmittelbarer Datenzugriff). Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten ggf. unter Nutzung der im Datenverarbeitungssystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten.
• Die Finanzbehörde kann vom Stpfl. auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um den Nur-Lesezugriff durchführen zu können (mittelbarer Datenzugriff).^[17] Es kann nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im Datenverarbeitungssystem des Aufbewahrungspflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.
• Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden (Datenträgerüberlassung) oder übertragen werden.^[18] Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Aufbewahrungspflichtigen zurückzugeben oder zu löschen. § 147 Abs. 7 AO stellt klar, dass die Verarbeitung und Aufbewahrung der nach § 147 Abs. 6 AO zur Verfügung gestellten Daten auch in mobilen Datenverarbeitungssystemen unabhängig vom Einsatzort zulässig ist. Voraussetzung ist, dass die Datenverarbeitungssysteme der Finanzverwaltung geschützt sind. Die Speicherung und Verarbeitung ist damit auch auf Laptops zulässig.

Rz. 42

Der Datenzugriff der Finanzverwaltung gem. § 147 Abs. 6 AO erstreckt sich u. a. auf die Finanzbuchhaltung. Der Stpfl. ist nicht berechtigt, gegenüber der Außenprüfung bestimmte Einzelkonten zu sperren, die aus seiner Sicht nur das handelsrechtliche Ergebnis, nicht aber die steuerliche Bemessungsgrundlage beeinflusst haben.^[19] Der Datenzugriff beschränkt sich dabei nicht auf die gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen, sondern erfasst auch solche steuerlich bedeutsamen ...